I FSK 1828/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skarodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 257/17 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 grudnia 2016 r., nr 3063-ILPP1-1.4512.119.2016.1.OA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 grudnia 2016 r., nr 3063-ILPP1-1.4512.119.2016.1.OA, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 257/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy R. (dalej jako: "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 23 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Gmina wskazała, iż w latach 2009-2011 realizowała projekt o nazwie "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości L. i D. w Gminie R.". Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011 r. Wartość inwestycji znacznie przekroczyła 15.000 zł netto. Podatek VAT częściowo stanowił koszt kwalifikowany, a częściowo niekwalifikowany. Po wybudowaniu Gmina oddała przedmiotową inwestycję w nieodpłatne użytkowanie spółce będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2012 r. Gmina powołała zakład budżetowy (dalej jako: "Zakład"), któremu przekazała wybudowaną infrastrukturę 1 stycznia 2013 r. Infrastruktura służyła Zakładowi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem – usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gmina podjęła centralizację rozliczeń VAT od października 2016 r. i dokonała wstecznej centralizacji scentralizowanych korekt deklaracji w trybie art. 11 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej jako: "ustawa o centralizacji"). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy przekazanie infrastruktury zakładowi budżetowemu celem wykonania w imieniu Gminy czynności opodatkowanych podatkiem VAT stanowić będzie zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."); 2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2013 r.; 3) czy do podstawy odliczenia wysokości korekty wieloletniej powinien wchodzić podatek VAT stanowiący koszt niekwalifikowany inwestycji oraz ewentualnie podatek stanowiący koszt kwalifikowany w części finansowanej ze środków własnych Gminy. Gmina przedstawiła następnie własne stanowisko, tj.: 1) przekazanie ww. infrastruktury zakładowi budżetowemu, w celu wykonania w imieniu Gminy czynności opodatkowanych podatkiem VAT stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gminie przysługuje prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. 2) Gmina może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. 3) zdaniem Gminy, do podstawy odliczenia wysokości korekty wieloletniej powinien wchodzić podatek VAT stanowiący koszt niekwalifikowany inwestycji oraz ewentualnie podatek stanowiący koszt kwalifikowany w części finansowej ze środków własnych Gminy. 1.3. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w związku z przekazaniem w 2013 r. infrastruktury kanalizacyjno – sanitarnej na rzecz zakładu budżetowego, który wykorzystywał ją na potrzeby działalności opodatkowanej (która to działalność po dokonaniu centralizacji rozliczeń w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o centralizacji stanowi działalność opodatkowaną Gminy), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina, nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury kanalizacyjno – sanitarnej, nie działała jako podatnik VAT. Tym samym Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W ocenie organu, na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu również fakt dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT od października 2016 r. i złożenie korekt deklaracji w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o centralizacji, bowiem w momencie nabycia towarów i usług (lata 2009 – 2011) Gmina nie działała jako podatnik VAT. W związku z powyższym rozstrzygnięciem za bezprzedmiotową organ uznał ocenę stanowiska Gminy w odniesieniu do pytań 2 i 3. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzuciła naruszenie: - art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w momencie ich ponoszenia; - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika podatku VAT; - naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Odwołując się do przepisów krajowych i unijnych oraz orzecznictwa Sąd ten zauważył, że na moment wytworzenia dobra (kanalizacja sanitarna) Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, albowiem Gmina działała jako organ władzy publicznej, nie była więc podatnikiem VAT i dodatkowo brak było związku z czynnością opodatkowaną VAT (nieodpłatne użyczenie). W sytuacji zatem, gdy na moment nabycia (wytworzenia) dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT, to nie może to prawo niejako "odrodzić się" w wyniku kolejnej transakcji opodatkowanej VAT. Oznacza to, że jeżeli takie prawo nie powstało to nie może być ono skorygowane. W tej sytuacji Sąd I instancji stanął na stanowisku, że kolejna transakcja, w postaci przekazania w 2013 r. kanalizacji sanitarnej gminnemu zakładowi budżetowemu, nie powoduje reaktywacji prawa do odliczenia VAT, które na dzień nabycia (wytworzenia) tego dobra nie powstało. Tym samym zasadnie – zdaniem Sądu I instancji - stwierdził organ interpretacyjny, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej i nie ma możliwości korekty podatku naliczonego stosownie do treści art. 91 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w momencie ich ponoszenia; - art. 10 ustawy o centralizacji przez jego niezastosowanie i niestwierdzenie, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej w trybie art. 91 ust. 7-8 u.p.t.u. Gmina zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako: "P.p.s.a.") polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji, w której organ podatkowy zastosował art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomimo, iż jej działania nie mają znamion działalności gospodarczej. Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o rozpoznanie skargi na mocy art. 188 P.p.s.a. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. 1. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku WSA, w którym oddalono skargę na zaskarżoną interpretację indywidualną, narusza prawo. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji indywidualnej, wykluczające możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę sieci wodociągowej, po zmianie przeznaczenia tej inwestycji poprzez wykorzystanie jej do świadczenia usług opodatkowanych tym podatkiem w sytuacji gdy początkowo była wykorzystywana do wykonywania czynności nieopodatkowanych, zostało oparte na założeniu, że Gmina budując sieć wodociągową nie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. lecz jako organ władzy, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, nie przeznaczający nabytych towarów do celów działalności gospodarczej. Innymi słowy, organ interpretacyjny przyjął, że brak wykorzystania sieci wodociągowej bezpośrednio po jej wybudowaniu do wykonywania czynności opodatkowanych determinuje stanowisko, iż Gmina dokonując wydatków na jej wytworzenie nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie mogło po jej stronie powstać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż prawo takie przysługuje jedynie podatnikowi. Tym samym organ uznał, że Gmina nie była uprawniona do następczego dokonania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych nabyć inwestycyjnych na podstawie art. 91 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował ten pogląd organu, z czym nie można się zgodzić. Ustosunkowując się krytycznie do tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sam fakt przekazania wybudowanej inwestycji spółce zewnętrznej do nieodpłatnego używania nie może przesądzać o całkowitym i definitywnym wyłączeniu wydatków poniesionych na taką inwestycję z systemu podatku od towarów i usług. Gmina dokonując tej inwestycji była (i jest) czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym podatnikiem zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku, a sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi związany jest podatek naliczony, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. W związku z tym, Gmina dokonując takiej inwestycji w przedstawionych we wniosku okolicznościach działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Początkowe przeznaczenie przez podatnika towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia towarów i usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych przy zastosowaniu instytucji korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. Organ pominął przy dokonywaniu wykładni tego przepisu, z którego wynika możliwość dokonywania w takich sytuacjach korekty odliczenia, wniosków wynikających z wykładni art. 187 dyrektywy 112 dokonanej w wyroku TSUE w sprawie C – 500/13. Prawidłowość przedstawionego wyżej poglądu, co do szerokiego rozumienia w świetle przepisów dyrektywy 112 pojęcia nabycia towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego, którą jest Gmina, "jako podatnik", znalazła potwierdzenie w najnowszym wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C – 140/17 ([...]). Z wyroku tego wynika, że sam fakt początkowego wykorzystywania inwestycji wytworzonej przez organ władzy publicznej na cele niepodlegające opodatkowaniu nie może przesądzać tego, iż Gmina nabywając towary i usługi do wytworzenia tego dobra nie działała jako podatnik. TSUE zwrócił bowiem uwagę, że szerokie interpretowanie występowania takiej jednostki w charakterze podatnika jest konieczne z uwagi na cel systemu odliczeń, a tym samym także korekt, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z tych względów TSUE stwierdził, że "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia". Jednocześnie w uzasadnieniu tego orzeczenia zawarte zostały wskazówki, za pomocą których należy dokonywać oceny charakteru działania danego podmiotu, będącego organem władzy publicznej, jako podatnika w momencie nabywania dobra. Stanowią je w szczególności takie okoliczności jak posiadanie przez jednostkę samorządu terytorialnego statusu zarejestrowanego podatnika VAT, charakter dobra umożliwiający wykorzystanie go do celów działalności gospodarczej, sposób działania Gminy w momencie wytwarzania dobra zbliżony do działania innych podatników, a nie organu korzystającego w tym celu z prerogatyw władzy publicznej, okres jaki upłynął od wytworzenia (nabycia) danego dobra, a wykorzystania go do celów działalności gospodarczej. Dokonując analizy charakteru działania Gminy przy dokonywaniu inwestycji i dochodząc do wniosku, że dokonała jej jako podatnik podatku od towarów i usług, a nie jako organ władzy publicznej, należało uwzględnić wymienione wyżej okoliczności przemawiające za takim statusem. Należy bowiem podkreślić, że Gmina w okresie dokonywania inwestycji była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wytwarzając sieć wodociągową podejmowała czynności w obszarze, który może być przedmiotem działalności przedsiębiorców inwestujących w sferze związanej z zaopatrzeniem ludności w wodę, zaś podejmowane przez nią czynności nie odbiegały od takiej działalności. W związku z tym, że w interpretacji indywidualnej, która była przedmiotem sądowej kontroli w zaskarżonym wyroku dokonano uproszczonej i wąskiej oceny charakteru działania Gminy jako podatnika w momencie dokonywania inwestycji w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację należy uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i 7 i art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów w zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wynika ze stanowiska zawartego w wymienionym wyżej wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., niewłaściwie zinterpretowano w nim prawo krajowe, w szczególności art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 86 ust. 1 w zwz. z art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u. i zawarte w tych regulacjach pojęcie podatnika, z punktu widzenia przepisów dyrektywy 112 i zasady neutralności. W związku z tym, że pojęcie to zostało przy dokonywaniu interpretacji zawężone przez organ interpretacyjny do podmiotu, który po zrealizowaniu inwestycji wykorzystuje ją od razu do wykonywania czynności opodatkowanych, nieprawidłowe było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż organ interpretacyjny dokonał właściwej wykładni art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 i naruszył krajowe prawo materialne – art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego. Powyższe stanowisko jest odzwierciedleniem aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładem czego są wyroki z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1558/16, 3 października 2019 r. sygn.. akt I FSK 1080/15, z którym Sąd orzekający w niniejszej sprawie się zgadza. 7. Z przedstawionych wyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i odpowiedzieć na wszystkie pytania. 7.1 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i 4 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153 )