I FSK 1993/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 338/17 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz H. M. kwotę 30.157 (słownie: trzydzieści tysięcy sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna H. M. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lipca 2017 r., którym, po ponownym rozpoznaniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2010 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - w decyzjach obu instancji organy uznały, że skarżący wykazał zawyżone kwoty nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Na etapie obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej sporem objęta została wyłącznie kwestia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę S. (Kontrahent) z tytułu nabycia złomu miedzi. Zdaniem organu sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie wykazał dobrej wiary w kontaktach z Kontrahentem. Podstawą prawną decyzji w tym zakresie był art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT). Organy nie kwestionowały, że dostawy towaru miały miejsce, co potwierdzają następcze transakcje sprzedaży takiego towaru przez skarżącą, ale uznały, że ich dostawcą nie był Kontrahent. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który ponownie rozpoznawał skargę, uznał ją za niezasadną. Ocenił, iż nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. 1.4. Zdaniem Sądu zasadnie organy uznały, że dowody zgromadzone w aktach sprawy uzasadniają stanowisko, iż Kontrahent nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej a jedynie ją pozorował. Świadczy o tym m.in. decyzja ostateczna skierowana wobec niego, wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 13 września 2012 r. wydana na podstawie art. 108 ustawy o VAT określająca do zapłaty podatek z tytułu wystawienia w miesiącach luty - lipiec 2010 r. faktur z wykazanym podatkiem na rzecz m.in. skarżącego. Decyzja ta obrazuje mechanizm, w jakim funkcjonował Kontrahent, będący jednym z podmiotów działających w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych z popełnianych oszustw podatkowych. Mechanizm oszustwa związany był z wystawianiem przez Kontrahenta faktur na sprzedaż złomu miedzi i katod, przywożonych od niemieckiej spółki, która została założona przez obywateli polskich i sama zaopatrywała się w złom miedzi i katody miedziane u dostawców na terenie Polski. Towar zakupiony w Polsce był wywożony na teren Niemiec a potem ponownie przywożony i odsprzedawany na terenie Polski. Rolą Kontrahenta było wystawianie faktur VAT, które umożliwiały nabywcy rozliczenie naliczonego VAT, czego nie mógłby zrobić, gdyby nabywał towar w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. 1.5. Sąd wskazał, że na brak prowadzenia przez Kontrahenta faktycznej działalności gospodarczej wskazuje brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziba, czy miejscami prowadzenia działalności. Kontrahent nie zatrudniał pracowników, nie miał środków transportu ani magazynów. Nie dokonywał płatności na rzecz innych podmiotów gospodarczych (za wyjątkiem płatności za transport towaru z Niemiec do Polski); ustalono brak rozliczeń bezgotówkowych, typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. wynagrodzeń dla pracowników czy prezesa zarządu, opłat za telefon, media, najem lokalu, użytkowanie samochodu. Działający w imieniu Kontrahenta, T. H. oraz K. D., realizowali wypłaty gotówkowe w znacznych kwotach za pośrednictwem bankomatu lub z rachunku bankowego, wielokrotnie w ciągu jednego dnia, pomimo wysokich prowizji banku, obciążających rachunek Spółki z tytułu dokonywanych wypłat gotówkowych. 1.6. Sąd wskazał, że o braku należytej staranności kupieckiej cechującej przezornego przedsiębiorcę świadczy, na co wskazały organy odwołując się do wieloletniego doświadczenia skarżącego w zakresie działalności złomem i odpadami oraz związaną z tym świadomość ograniczeń w zakresie obrotu tym towarem - konieczność posiadania stosownych zezwoleń na obrót. W tym zakresie skarżący podjął współpracę z podmiotem działającym na rynku bardzo krótko i nie sprawdził koncesji. Jakkolwiek brak takiego obowiązku skarżący opiera o opinię prawną, w posiadanie jednak której wszedł dopiero po okresie zawartych transakcji. Przesłuchiwany 24 stycznia 2013 r., stwierdził, że w odniesieniu do innego kontrahenta, K. Sp. z o.o., sprawdził zezwolenie, co dowodzi niekonsekwencji w stosowaniu własnych procedur postępowania. Nadto nie wzbudziło u niego wątpliwości działanie Kontrahenta polegające na braku sprawdzenia posiadania zezwolenia przez skarżącego, co mogło wskazywać na nieznane źródło pochodzenia towaru. Za wysoce nieprofesjonalne ocenił Sąd działanie skarżącego, który zawarł umowę o współpracy podczas jednej wizyty przedstawiciela Kontrahenta i jego weryfikację w urzędzie dopiero po rozpoczęciu współpracy. 1.7. Zdaniem Sądu wszystkie okoliczności faktyczne, szczegółowo i obszernie powołane w zaskarżonej decyzji potwierdzają tezę organu o oszustwie karuzelowym, dokonywanym przez wskazane w decyzji firmy. Podzielił ocenę, że skarżący nie skorzystał z dobrodziejstwa tzw. "dobrej wiary", której istnienie zbadane przez organy mogłoby uzasadniać skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na: - dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z Kontrahentem nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów: a) pisemnej umowy ramowej z Kontrahentem, określającej w sposób szczegółowy warunki współpracy, w tym zakres praw i obowiązków każdej ze stron; b) przyjętej przez skarżącego w relacjach z kontrahentami metodologii określania ceny towarów, jej transparentności i adekwatności do uwarunkowań rynkowych; c) przejrzystym dokumentowaniu wszystkich dostaw pochodzących od Kontrahenta; d) działań podjętych przez Kontrahenta oraz podmioty trzecie, na rzecz których firma ta funkcjonowała, mających na celu ukrycie przed jej klientami oszukańczego charakteru jej działalności; - uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z Kontrahentem dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tym podmiotem, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw; - nałożeniu na skarżącego pozanormatywnych i nie wynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą, a polegających na: a) obowiązku pobrania przez skarżącego przy nawiązaniu współpracy z Kontrahentem dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego zezwolenia na handel i transport złomu; b) obowiązku odbyciu przez skarżącego co najmniej kilku spotkań z przedstawicielem Kontrahenta przed nawiązaniem stałej współpracy i podpisaniem umowy o współpracy z dnia 1 kwietnia 2010 r. c) obowiązku ustalenia przez skarżącego źródła pochodzenia nabywanego złomu; d) dokonaniu weryfikacji Kontrahenta w urzędzie skarbowym przed nawiązaniem współpracy z tym podmiotem; e) składaniu zamówień i dokonywaniu bieżących ustaleń z Kontrahentem w sposób zmaterializowany a nie za pomocą rozmów telefonicznych; f) obowiązku plombowania samochodów, którymi przewożono sporny towar; - całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że: a) w realiach sprawy brak odebrania przez Kontrahenta decyzji potwierdzającej prawo skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu, zbieraniu i transportowaniu odpadów, w sytuacji gdy całość dokumentów rejestracyjnych skarżącego i innych dokumentów potwierdzających prawo do handlu złomem i paliwami ciekłymi dostępna była w roku 2010 r. na stronie internetowej skarżącego: [...]; b) uznaniu, że brak nadzoru nad transportem i rozładunkiem towarów nabywanych od Kontrahenta może świadczyć o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności, w sytuacji gdy skarżący płacił temu dostawcy wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do końcowego odbiorcy, co stwierdzano stosownymi protokołami i kwitami wagowymi i za tą samą ilość i rodzaj towaru otrzymywał zapłatę; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez skarżącego na etapie postępowania kontrolnego wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak charakter współpracy skarżącego z Kontrahentem, okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem oraz dalszy ich przebieg, techniczny przebieg dostaw i rozliczeń między stronami, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia, czy skarżący dokonując spornych transakcji miał uzasadnione podstawy podejrzewać, że uczestniczy w czynnościach skutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego i mogących prowadzić do uszczuplenia należności publiczno-prawnej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: 1) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od Kontrahenta nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony; 2) uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze sporymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu: - nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz - gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie ; 3) ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o nie dochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują: a) okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego, polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta, m.in. poprzez fałszowanie przez nich przedstawianej przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji firmowej i podatkowej b) działania, których ewentualne podjęcie przez skarżącego i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego kontrahenta, c) podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku w 2010 r. 2.3. Pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 3.2. Na etapie obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej sporne pozostawały ustalenia faktyczne i ocena prawna w zakresie podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Kontrahenta. Jakkolwiek w sprawie wydany został już jeden wyrok przez Naczelny Sąd Administracyjny, w dniu 30 stycznia 2017 r., to podstawą uchylenia poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji w powołanym wyroku był art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd kasacyjny w wyroku w sprawie I FSK 651/15 zarzucił przede wszystkim brak stanowiska w zakresie transakcji złomem miedziowym zawieranych przez skarżącego i ocenę ustaleń dotyczących wyłącznie transakcji mających za przedmiot żelazostopy i przeniesienie ich na grunt transakcji złomem miedzi. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku ocenił, że "Sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji odnoszącej się do zarzutów skargi, poprzestając na fragmentarycznej ocenie stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji". 3.3. Na obecnym etapie postępowania, mając na uwadze zakres ustaleń faktycznych, które zostały zakwestionowane w sprawie, nadal sporne pozostawały okoliczności współpracy skarżącego z Kontrahentem. Nie były przy tym podważane ustalenia dokonane przez organ w zakresie funkcjonowania Kontrahenta, jako podmiotu, który nie mógł być rzeczywistym sprzedawcą towaru dostarczonego skarżącemu oraz okoliczność, że w zakresie objętym spornymi fakturami towar został w rzeczywistości dostarczony skarżącemu. Jako niesporne okoliczności faktyczne skarżący wskazał, że "towary w postaci złomu miedzi objęte spornymi fakturami wystawionymi przez S., faktycznie były przedmiotem obrotu. Na str. 33-34 opisany został schemat obrotu towarem nabywanym u polskich podmiotów, dostarczanym w ramach WDT do M. a następnie nabywanych w ramach WNT przez S. (bez deklarowania VAT) i sprzedawanych dalej (skarżącemu) "po konkurencyjnych cenach". Skarżący postawił tezę, że towary nabył od Kontrahenta, nawet jeśli działał on na rzecz innych osób. W związku z tym spór koncentrował się na ustaleniu, czy skarżący w kontaktach z Kontrahentem wykazał wystarczającą staranność, by przy podważeniu dostaw, jako dokonanych przez podmiot, który wystawił faktury, mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący obecnie skargę kasacyjną uznał za konieczne uchylenie zaskarżonego wyroku w następstwie uwzględnienia jej zarzutów procesowych w postaci naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 a nade wszystko art. 191 O.p. Ocena organów, zaakceptowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku, na bazie zgromadzonego i zaprezentowanego materiału dowodowego, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z Kontrahentem dokonana została z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. 3.5. Uzasadnienie powyższego wniosku poprzedzić musi analiza prawa materialnego, które wyznacza zakres istotnych okoliczności, których ustalenie daje podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania prawa materialnego. Podstawą prawną dla realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach jest art. 86 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to nie ma bezwzględnego charakteru, albowiem m.in., na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT doznaje ograniczenia w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mimo wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ostatniego z przywołanych przepisów, podatnik zachowuje prawo wynikające z art. 86 ust 1 przy zaistnieniu warunków opisanych w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdy zachowując staranność w relacjach z dostawcą – wystawcą faktury, na podstawie obiektywnych przesłanek, nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji, czyli pozostawał w tzw. dobrej wierze. 3.6. Koncepcję dobrej wiary wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w swoich orzeczeniach, co stanowi normatywną podstawę jej funkcjonowania. Za reprezentatywne w tym przedmiocie uznać należy wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie [...], C-80/11 i C-142/11, (EU: C/2012/373), z 6 września 2012 r. w sprawie [...], C-324/11 (EU: C/2012/549); z 12 lipca 2012 r. w sprawie [...], C-284/11, (EU: C/2012/458); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie [...], C-285/11, (EU: C/2012/774), z 20 czerwca 2013 r. w sprawie [...], C-259/12, (EU: C/2013/414); z 13 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-18/13, (EU: C/2014/69); z 13 marca 2014 r. w sprawie [...], C-107/13, (EU: C/2014/151); z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, (EU: C/2015/719); z 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15 (EU: C/2016/614), postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie [...], C-563/11 (EU: C/2013/125), z 6 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-33/13 (EU: C/2014/184). 3.7. Płynie z nich generalny wniosek, że w przypadku rozpatrywania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury VAT, na równi z przestępstwem popełnionym przez samego podatnika należy traktować sytuację, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien, w świetle dyrektyw VAT (VI Dyrektywy i Dyrektywy 112), zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie. Natomiast jeżeli określone w dyrektywie VAT materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. 3.8. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT dla upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szerszych informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Obowiązki podatników w tym zakresie nie mogą skutkować przerzucaniem na nich obowiązków przynależnych organom podatkowym. 3.9. Ponieważ argumentacja kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji podatkowej oparta została na świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym, ustalenia faktyczne w sprawie powinny zostać dokonane z uwzględnieniem powyższych wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Istotna zatem dla rozstrzygnięcia sprawy była ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego na okoliczność wykazania się skarżącego w relacjach z Kontrahentem przy dostawach towaru udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, dobrą wiarą. 3.10. Sąd pierwszej instancji, akceptując wniosek organów, że skarżący przy dostawach od Kontrahenta nie wykazał się odpowiednim poziomem staranności postępowania i nie można mu przypisać dobrej wiary przy podejmowanych działaniach, wskazał na kilka konkretnych elementów współpracy skarżącego z Kontrahentem, które taką ocenę uzasadniały. Wynikało to z: - braku sprawdzenia przez skarżącego czy Kontrahent posiada pozwolenie na obrót złomem (opinia prawna w zakresie braku takiego obowiązku wydana została po okresie dokonania transakcji), - niedostrzeżenia przez skarżącego braku zainteresowania za strony Kontrahenta, czy skarżący posiada stosowną koncesję, - zawarcie umowy o współpracę z Kontrahentem już po jednej wizycie jej przedstawiciela u skarżącego, co było działaniem "wysoce nieprofesjonalnym, lekkomyślnym", - weryfikacja Kontrahenta w urzędzie skarbowym dopiero po podjęciu współpracy, zamiast przed jej rozpoczęciem, - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru i telefoniczne ustalanie dostaw, - brak praktyki plombowania ładunku samochodów w przypadku towaru dostarczanego przez Kontrahenta mimo, że takie zapisy przewidywała umowa a praktyka plombowania występowała przy innych dostawach, 3.11. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym, oprócz zasady swobodnej oceny dowodów, mieści się zobowiązanie dla organów, by ocena ta była wnikliwa, wszechstronna, zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, co oznacza, że powinno z niej wynikać, którym i dlaczego dowodom dano wiarę, wyjaśniając, w jaki sposób spójnie tworzą one uzasadnienie dla przyjętej w rozstrzygnięciu podstawy faktycznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych dowodów dla wykazania, że skarżący nie zachował wystarczającej staranności kupieckiej w relacjach z Kontrahentem, powyższych kryteriów nie spełnia. 3.12. Odnosząc się do wskazanych w pkt 5.10. przesłanek, które legły u podstaw oceny w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie wykazał swojej dobrej wiary podczas spornych transakcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy stanowisko skarżącego, co do wątpliwości że w stanie prawnym obowiązującym w okresie realizacji zakwestionowanych dostaw, Kontrahent musiał posiadać stosowne pozwolenia działając jako pośrednik w zakresie handlu odpadami. Aktualnie obowiązująca ustawa z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1987 ze zm.), która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę o odpadach z dnia 27 kwietnia 2001 r. (Dz.U. z 2010 r, nr 185 poz. 1243) rozszerzyła zakres posiadania odpowiednich pozwoleń przez podmioty zajmujące się złomem w różnym charakterze. Skarżący przedłożył na potwierdzenie tej okoliczności dowód w postaci pisma Ministerstwa Środowiska z 5 lipca 2017 r. 3.13. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu (str. 39) zaskarżonego wyroku stwierdził, że w decyzji zaskarżonej wskazano "co Sąd uznaje za trafne, iż na brak należytej staranności wskazuje to, że nawet jeżeli spółka ‘S." działając jako pośrednik w zakresie handlu odpadami nie musiałaby posiadać zezwolenia na handel na terytorium kraju to winna sprawdzić czy takie pozwolenie posiada PW "M." H. M., a tego nie zrobiono". Z wypowiedzi tej wynika, że Sąd akceptuje brak pewności co do konieczności legitymowania się przez Kontrahenta odpowiednim pozwoleniem, przy jednoczesnym jednak budowaniu argumentacji o braku dobrej wiary m.in. na przesłance o zaniedbaniu upewnienia się przez skarżącego, że Kontrahent takie pozwolenie posiada (str. 38 uzasadnienia). Stanowisko takie jest wewnętrznie sprzeczne. 3.14. Powyżej wypowiedzi nie wyjaśnia ustalenie Sądu, że "w odniesieniu do innego kontrahenta a to K. Sp. z o.o. sprawdzono stosowne zezwolenia", co przyznał sam skarżący. Nie wyjaśniono bowiem, że status obu firm był tożsamy. Jako nieprzekonywujący potraktować należało argument Sądu pierwszej instancji, że dowody (opinia prawna) na okoliczność braku konieczności posiadania przez Kontrahenta stosownych pozwoleń nie mają doniosłości w sprawie, gdyż uzyskane zostały już po okresie zawarcia spornych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument ten byłby trafny, gdyby organy wykazały, że skarżący miał przeświadczenie – w okresie zawierania transakcji – o konieczności żądania od Kontrahenta (w okolicznościach jego pośrednictwa) stosownych pozwoleń, jak w przypadku innych podmiotów współpracujących ze skarżącym na analogicznych zasadach a wyjątkowo zaniechał takiego działania. Jeśli jednak już w trakcie współpracy uznawał, że dokument taki nie jest potrzebny, późniejsze potwierdzenie takiej świadomości, nie może być oceniane z negatywnym dla skarżącego skutkiem. 3.15. Niezasadny pozostaje także zarzut, że wątpliwości skarżącego powinna wzbudzić okoliczność, że Kontrahent nie domagał się od niego wykazania się koncesją na zbieranie i obrót złomem w sytuacji, gdy skarżący wskazuje, że informacja ta zawsze znajdowała się na jego stronie internetowej. W efekcie ten argument Sądu pierwszej instancji w kwestii świadomości nie ma żadnej doniosłości. 3.16. Zasadny pozostaje także zarzut dotyczący stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że "wysoce nieprofesjonalnym, lekkomyślnym jest działanie PW M. polegające na zawarciu umowy o współpracy podczas jednej wizyty T. H." w kontekście braku wskazania innych okoliczności, które taką tezę czynią uzasadnioną. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że nie ma standardów w zakresie ilości i jakości bezpośrednich kontaktów, które winny poprzedzić zawarcie umów. Skoro strony posiadały pisemną umowę na dostawy (zawartą 1 kwietnia 2010 r.), zawarcie jej podczas jednorazowej, osobistej wizyty przedstawiciela Kontrahenta, samo w sobie, nie zawiera niczego na tyle nietypowego, by mogło uzasadniać tezę, poddającą w wątpliwość realność transakcji. Szczególnie, że Kontrahent "odpowiedział" na ogłoszenie skarżącego. 3.17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie wzajemnych relacji z Kontrahentem pominięto zeznania świadków, którzy zeznawali na okoliczność kontaktów stron, jak A. K., która pracując na podstawie umowy o dzieło u Kontrahenta, zajmowała się kontaktami handlowymi z firmą skarżącego, czy K. D., który – jako kierowca – potwierdził wizytę T. H. u skarżącego. Podkreślić należy również, że skarżący zeznał, że umowę z Kontrahentem "podpisano w efekcie zgłoszenia się właściciela firmy S. Pana H. w odpowiedzi na nasze ogłoszenie", z czego wnioskować należy, że inicjatorem współpracy był skarżący. Nie ustalono, czy była to nietypowa dla skarżącego forma poszukiwania dostawców, czy też zwyczajowo wykorzystywana. Jak również, co byłoby bardziej przekonywujące, jak nietypowy - w zestawieniu ze współpracą z innymi podmiotami – był przebieg relacji z Kontrahentem. 3.18. Z zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku okoliczności dotyczących siedziby Kontrahenta wynika, że początkowo był to adres w P., [...] (istniała w tym zakresie stosowna umowa najmu), następnie adres ten został zmieniony na ul. [...] w P.. Także w tym ostatnim przypadku zawarta była stosowana umowa najmu. Bez względu na zakres ustaleń pomiędzy stronami tych umów, które wykazano w postępowaniu wobec Kontrahenta, korespondencja kierowana do Kontrahenta na te adresy, do niego docierała. 3.19. Niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że skarżący odebrał od Kontrahenta zaświadczenie NIP-4 z 3 listopada 2009 r., REGON z 22 lutego 2009, zaświadczenie o statusie czynnego podatnika VAT oraz odpis z KRS. Zarzut dotyczący momentu weryfikacji danych Kontrahenta w urzędzie skarbowym (po rozpoczęciu współpracy) jest o tyle nietrafny, że z danych tych nie wynikały żadne nieprawidłowości, które uzasadniałyby wnioski co do braku staranności skarżącego, a wcześniej pozyskana wiedza nie miałaby żadnego wpływu na współpracę. Nie ma bowiem sporu, że treść tych danych była adekwatna dla prawidłowo funkcjonującego podmiotu. Stąd argument w tym zakresie nie uzasadnia zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji wniosku o braku staranności 3.20. Za nieprzekonywujący Naczelny Sąd Administracyjny uznał argument o braku wiedzy, zainteresowania się przez skarżącego źródłem pochodzenia towaru. Ten ogólnikowy zarzut nie wyjaśnia – w kontekście rzeczywistej możliwości pozyskania takich danych od Kontrahenta – jakich działań w tym zakresie oczekiwałyby organy. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy nie wynika, by chodziło o zabezpieczenie się przed nabyciem towaru kradzionego, więc pozostaje kwestia pozyskania wiedzy o źródle zaopatrzenia się przez Kontrahenta. Nie pozbawione logiki jest twierdzenie skarżącego, że takich danych Kontrahent nie był skłonny udzielić, albowiem ryzykowałby pominięciem go jako pośrednika przy kolejnych dostawach. Organ i Sąd pierwszej instancji przy używaniu tego argumentu nie odniosły się do takiego stanowiska skarżącego, uzasadnionego zasadami doświadczenia życiowego. Pominęły za to wyjaśnienie, dlaczego z tych samych powodów skarżący nie obawiał się ujawnienia przed Kontrahentem danych swoich odbiorców, dopuszczając do bezpośrednich dostaw towaru przez Kontrahenta na ich rzecz. 3.21. Odnosząc się do okoliczności, że – wbrew zapisom umownym – samochody z towarem od Kontrahenta nie były plombowane, a skarżący nie uczestniczył w załadunku i rozładunku tego towaru, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej racjonalnie wyjaśniono tę kwestię. Skarżący wskazał, że praktyka plombowania, jako forma przeciwdziałania możliwości ubywania towaru w trakcie transportu, była wykorzystywana przy transportach organizowanych przez skarżącego. Nie było jednak potrzeby plombowania transportów z towarem pochodzących od Kontrahenta z uwagi na warunki dostaw. Skarżący zobowiązany był do zapłaty Kontrahentowi wyłącznie za towar, który (po zważeniu i zaaprobowaniu) został odebrany przez odbiorców skarżącego, którym był bezpośrednio dostarczany na miejsce przez Kontrahenta. W tym przypadku, co oczywiste, wszelkie ryzyko podczas transportu nie stanowiło dla skarżącego problemu, gdyż go nie ponosił, rozliczając tylko to, co dostarczono na miejsce. 3.22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wyjaśnienie jest logiczne. Stąd stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane wyżej okoliczności uzasadniały ocenę o braku staranności skarżącego przy transakcjach z Kontrahentem jest nieprzekonywujące przy braku wykazania innych przesłanek. Na podkreślenie zasługuje tu przede wszystkim brak pogłębionej analizy, czy transakcje dokonywane na rzecz odbiorców skarżącego w tak "wygodny" sposób, w ramach którego nie musiał on ponosić ryzyka co do bezpieczeństwa transportu i jakości dostaw (pozbawione przy tym ryzyka ujawnienia danych swoich odbiorców) stanowiły typową formę współpracy, czy też uzasadniały wzmożoną czujność wobec Kontrahenta oferującego takie warunki. Takich rozważań jednak nie zawarto. 3.23. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji argument o jedynie telefonicznej formie kontaktów skarżącego z Kontrahentem, w sytuacji, gdy przedstawił on dowody na składanie zamówień w formie pisemnej, mimo odmiennych postanowień umownych. 3.24. W skardze kasacyjnej, jak i w piśmie uzupełniającym uzasadnienie zarzutów kasacyjnych z 20 sierpnia 2019 r., podniesiona została kwestia dotycząca tezy o konkurencyjnych cenach miedzi nabywanej w ramach spornych transakcji od Kontrahenta. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił wywód na okoliczność metodologii wyliczania ceny towaru przy spornych transakcjach. W efekcie stwierdził, że "Analizując ceny faktyczne sprzedaży P. M. oraz ceny zakupu złomu miedzianego od firmy S. Sp. z o.o. należy stwierdzić, że średni poziom marży handlowej uzyskanej w tym okresie wyniósł 3,5% wartości i nie przekroczył zwyczajowego poziomu kontraktowania oraz nie odbiegał od realnych cen rynkowych." 3.25. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że ceny nabywanego od Kontrahenta towaru odbiegały od standardów rynkowych w tym zakresie, niewątpliwie miałaby istotne znaczenie dla oceny świadomości skarżącego w spornych transakcjach. Wszelkie bowiem odstępstwa od typowych, rynkowych warunków w działalności gospodarczej muszą znaleźć dodatkowe uzasadnienie, jeśli są analizowane w związku z wyjaśnianiem, czy nabywca pozostawał w dobrej wierze. Jednak w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie podniósł tej okoliczności jako przesłanki swojego stanowiska. Jakkolwiek stwierdził, przy okazji prezentacji ustaleń dotyczących funkcjonowania Kontrahenta, że dzięki nim "S. mogła oferować na polskim rynku złomu katody miedzi po konkurencyjnych cenach", to twierdzenie to nie znalazło dalszego uzasadnienia. Także zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń dotyczących cen rynkowych złomu miedzi, by uznać przytoczone wyżej stwierdzenie za zasadne. 3.26. Cechą transakcji karuzelowych jest sprzedaż towaru poniżej cen rynkowych, na co zezwala nieodprowadzony na pewnym etapie VAT przez znikającego podatnika. Korzystanie z takich "okazji" przez kolejne podmioty może mieć znaczenie dla ustalenia ich staranności przy zawieraniu transakcji, jednak w niniejszej sprawie ani zaskarżony wyrok, ani zaskarżona decyzja nie zawierają argumentu w tym przedmiocie. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie, gdyż dokonywałby własnych ustaleń faktycznych. 3.27. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące ustalenia organów w oparciu o wskazane dowody, iż wykazano brak istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego w relacjach z Kontrahentem przy spornych transakcjach, naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 i art. 191 O.p. Z kolei brak ustaleń na okoliczność, czy warunki dostaw dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur były nietypowe w ich przebiegu uzasadniał naruszenie art. 187 § 1 O.p. 3.28. W kontekście braku wystarczających ustaleń faktycznych, rzeczą Sądu pierwszej instancji pozostanie ponowna ocena zasadności wniosków dowodowych skarżącej w kontekście możliwości wykazania nimi istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, bowiem okoliczności dotyczące funkcjonowania Kontrahenta nie były w istocie sporne. Odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (str. 39) do ustaleń zaprezentowanych na str. 54 zaskarżonej decyzji tych właśnie okoliczności dotyczy. Tymczasem w sprawie nie wykazano, jak dalece okoliczności współpracy powinny wywołać u skarżącego potrzebę szczególnie wnikliwej analizy działalności Kontrahenta, bowiem nie budzi wątpliwości, że wiele z ustaleń dokonanych w postępowaniu wobec Kontrahenta nie mogło być dokonane przez skarżącego, jeśli przyjąć, że podmioty te nie współpracowały ze sobą na innych, bliższych zasadach. 3.29. W kontekście powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia w postępowaniu art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zakresie, w jakim pominięto wnioski dowodowe skarżącego na okoliczność przebiegu współpracy z Kontrahentem w kontekście ustalenia, czy skarżący miał podstawy, by podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Rzeczą Sądu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie ocena, czy zaoferowane wnioski dowodowe dotyczą tezy o staranności skarżącego przy dokonywaniu spornych transakcji. 3.30. Z uwagi na brak ustaleń faktycznych w sprawie, które mogłyby stać się podstawą zastosowania prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty materialnoprawne pozostawił poza oceną niniejszego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny naruszeń prawa procesowego i po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonania oceny, czy daje on podstawę do wyrażenia stanowiska o świadomości skarżącego przy realizacji przedmiotowych dostaw od Kontrahenta. 3.31. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 lit. g oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153). Na zasądzoną kwotę składają się: kwota 24.650 zł uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł, opłata za odpis wyroku z uzasadnieniem - 100 zł oraz koszty pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości 5.400 zł (75% od kwoty 7.200 zł).