I FSK 651/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1008/14 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz H. M. kwotę 30130 (słownie: trzydzieści tysięcy sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1008/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – H. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.("Dyrektor IS") z dnia 15 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i kwiecień 2010 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj 2010 r. Ustalono, że w miesiącach tych Skarżący wykazał zawyżone kwoty nadwyżek podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. W marcu 2010 r. wynikało to z zawyżenia podstawy opodatkowania o wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT") wynikających z faktur wystawionych na rzecz firm S. w Berlinie i E. w Berlinie, a także z zawyżenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. W kwietniu 2010 r. zawyżenie podstawy opodatkowania spowodowane było ujęciem w rozliczeniu faktur wystawionych na rzecz E. i G., a zawyżenie podatku naliczonego – odliczeniem podatku z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Natomiast w maju 2010 r. zawyżeniem podstawy opodatkowania skutkowało rozliczenie faktur dokumentujących WDT na rzecz E., a podatku naliczonego – odliczenie podatku z faktur wystawionych przez firmę W. oraz S.sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora UKS, faktury wystawione przez Skarżącego oraz ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", zakwestionowano zatem prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...]. Faktury sprzedaży żelazostopów na rzecz [...] służyły tylko pozorowaniu działalności gospodarczej celem wyłudzenia podatku od towarów i usług, ponieważ do transakcji tych Skarżący zastosował stawkę 0%. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy istnieniu wątpliwości co do przeniesienia własności towarów w transakcjach pomiędzy spółkami K. i S. oraz firmą W., tj. przesłuchania świadków; domniemanie, a nie udowodnienie, że Skarżący był jednym z uczestników oszustwa karuzelowego; uznanie, że Skarżący, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, wiedział lub mógł wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, w którym uczestniczą jego kontrahenci; negowanie obrotu żelazostopami wbrew twierdzeniem M. R., R. M. i J. P.; (2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 o.p. przez zaniechanie wskazania dowodów, którym Dyrektor UKS dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił; (3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach, gdy Skarżący nie posiadał wiedzy o oszukańczych działaniach kontrahentów; (4) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę uznania WDT na rzecz S., E. i G.; (5) zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT wyrażonej w dyrektywie 2006/112/WE przez zastosowanie rozwiązania prawa krajowego sprzecznego z istotą podatku od wartości dodanej; (6) art. 199a § 1 o.p. uznanie nieistnienia stosunku prawnego bez rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego sporu; (7) art. 193 § 3 o.p. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i ww. decyzją z dnia 15 maja 2015 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uznał, iż Dyrektor UKS zasadnie zakwestionował ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur zakupu oraz faktur sprzedaży żelazostopów w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Odwołał się przy tym do zeznań T. W.(prezes zarządu K. sp. z o.o.), z których wynikało, że obrót żelazostopami był ściśle ustalony, ze wskazaniem konkretnych firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Za firmy "słupy" odpowiedzialny był J. P., a za firmy niemieckie – Ł. B. i M. R. z M. B. Skarżący, który w rozliczeniu otrzymywał 3,5% podatku od towarów i usług, miał ściśle wskazanego dostawcę i odbiorcę żelazostopów, przy czym transakcję poprzedzała przedpłata. Współpracę nawiązał za pośrednictwem A. Z., z którym nie łączyły go stosunki handlowe. Jednym z warunków współpracy było posiadanie rachunku w PKO BP lub BZ WBK, aby płatność za towar następowała tego samego dnia, co do dostawa. M. R. zeznał, iż o tym, że obrót żelazostopami jest fakturowy dowiedział się od T. W. i L. B. w kwietniu 2010 r.; każda z firm uczestniczących w łańcuszku miała zarobić na prowizji, a on sam otrzymywał dodatkowo 1.500-2.000 zł od każdej faktury, czy transakcji. Z dalszych ustaleń wynikało, że handel żelazostopami rozpoczął się w 2009 r. z inicjatywy R. M., który w obrót nimi wciągnął [...] zeznał, że na prośbę S. G. dokonywał przelewów na rzecz S. O tym, że uczestniczy w karuzeli podatkowej dowiedział się jesienią 2009 r. od S. G.. Z zeznań A. Z. wynika, że skojarzył on Skarżącego z K. sp. z o.o. Odnosząc się do współpracy Skarżącego ze S.sp. z o.o. Dyrektor IS wskazał, że faktury zakupu odzwierciedlają ilościowo faktury sprzedaży na rzecz firm [...]. Współpraca, z inicjatywą której wystąpił T. H., obejmowała okres od kwietnia do lipca 2010 r. i została poprzedzona podpisaniem umowy z 01.04.2010 r. Bezpośrednio realizacją umowy zajmował się D. U. Nie bez znaczenia jest fakt, że 18.05.2010 r. T. H. 100% udziałów w S.sp. z o.o. sprzedał P. W., który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod tą firmą. Spółka ta sprzedawała Skarżącemu złom miedzi (niesort i katody miedziane). Złom nabywano w niemieckiej firmie M., która kupowała go od dostawców na terenie Polski [...]. Z przesłuchań kierowców wynika, że wozili złom do Niemiec. Ładował go w firmie D. [...]. Natomiast M. B. i jego kierowcy wozili złom z Niemiec na Słowację i do Czech, gdzie go nie rozładowywano i przywożono do L. (R. K. i Z. W.). Jak ustalono, S. sp. z o.o. była jednym z ogniw łańcucha firm zajmujących się wyłudzaniem podatku od towarów i usług przez pozorowanie działalności gospodarczej. Nie dokonywała ona rozliczeń podatkowych z tytułu transakcji krajowych i wspólnotowych. Transakcje takie wykazała firma M., której właścicielami są J. K. i P. K. zamieszkali w Polsce. W B. firma ta posiada tylko skrzynkę pocztową. W ocenie Dyrektora IS, S. jest znikającym podatnikiem. Firma ta posługiwała się fałszywymi dokumentami transportowymi (listami przewozowymi CMR) wykorzystując w tym celu E., z którą nigdy nie współpracowała. Podmiotem znikającym jest też E., której prezesem był R. F. Z dokumentów wynika, że E. otrzymała firmy Skarżącego (P.) surówkę stali, która została odprzedana firmie R. w Polsce. Wykonaniu dostaw na rzecz G. zaprzeczyli kierowcy [...]. Dyrektor IS uznał faktury dokumentujące te transakcje za "puste". Natomiast faktury dokumentujące dostawy S.sp. z o.o. na rzecz Skarżącego Organ odwoławczy ocenił jako nierzetelne. Dostawy miały miejsce, co potwierdzają transakcje sprzedaży, ale dostawcą towaru nie była ta spółka. Zdaniem Dyrektora IS, poczynione ustalenia faktyczne dowodzą, że Skarżący uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Podmioty uczestniczące w łańcuchu firm wystawiały faktury w oparciu o informacje telefoniczne lub faksowe/elektroniczne. Należności wynikające z faktur regulowano w formie przedpłat. Firmy posiadały konta w tym samym banku, a ich działalność ograniczała się do wystawiania dokumentów, w tym faktur, dowodów WZ, wypełniania listów przewozowych CMR, prowadzenia korespondencji elektronicznej, a czasem wizyt u kontrahenta. Nikt nie widział towaru, nikt go nie ważył, nie sprawdzał i nie ładował. Wystawione dokumenty pozorowały prowadzenie legalnej działalności i uwiarygadniały fikcyjną działalność całego łańcuszka firm. Jako gołosłowne Dyrektor IS ocenił twierdzenia Skarżącego, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze, w który został uwikłany. Chodzi przy tym o obiektywne okoliczności wskazujące, że powzięto niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, na którą to weryfikacje się powołuje, ale i warunki całego przedsięwzięcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wynika, że do przedsiębiorcy, który w karuzeli podatkowej pełnił rolę nieświadomego bufora, nie ma zastosowania ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak wykazanie, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze kontrahentów. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Skarżący powtórzył zarzuty odwołania, powołując się też na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych dotyczące dobrej wiary i należytej staranności oraz skutków jej dopełnienia przez podatnika. Podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy wyklucza zasadność twierdzenia o jego udziale w oszustwie karuzelowym oraz pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania stawki 0% do WDT na rzecz [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Za istotę sporu stron WSA uznał ustalenie zasadności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz zastosowania 0% stawki podatku do dostaw realizowanych na rzecz [...], rozliczonych jako WDT, przy czym dotyczy to nie ustaleń faktycznych, a ich oceny, której Skarżący nie podziela i neguje świadomy udział w karuzeli podatkowej związanej z obrotem żelazostopami i złomem miedziowym. Zdaniem Organu, były to dwie niezależne grupy przestępcze wyłudzające podatek od towarów i usług, tworzące w tym celu pozory działalności gospodarczej i obrotu towarem ujętym w fakturach. Stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowy i przyjął za podstawę wyroku. Podzielił przedstawioną przez Organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. WSA podkreślił znaczenie zasad ogólnych, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.), jako najważniejszych reguł postepowania podatkowego. Następnie przytoczył treść art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd pierwszej instancji odwołał się również do orzecznictwa TSUE, w świetle którego prawo do odliczenia podatku może doznać ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w celach nieuczciwych lub nadużycie prawa (wyroki w sprawie C-32/03, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz w sprawie C-255/02). Przytoczył tezy wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142. Zdaniem WSA, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta" (dokumentuje czynność dokonaną, chociaż pomiędzy innymi podmiotami), jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Podatnik nie jest zobowiązany weryfikować, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Skarżący nabywał złom miedziany niewiadomego pochodzenia. Przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji między wskazanymi w nich podmiotami i że nabywając złom miedziowy Skarżący mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczynił w dostateczny sposób. W przypadku WDT Skarżący również nie zweryfikował dostawców i rzeczywistego wywozu towaru do odbiorcy w sytuacji, gdy transport nie odbywał się na jego koszt i jego środkami transportu. Dokonanie przedpłaty za towar i brak reklamacji, nie jest dostatecznym potwierdzeniem dostawy do odbiorcy. Tożsamość ilościowa towaru kupionego w kraju i jego natychmiastowa odprzedaż po określonej w umowie cenie (nie wyższej niż 4% ceny nabycia) dla wskazanego odbiorcy wspólnotowego winna wzbudzić czujność i podjęcie dodatkowych działań weryfikacyjnych. Ponadto, same okoliczności nawiązania współpracy z K. sp. z o.o. oraz firmą W. i jej tłumaczenie niemożności dokonywania WDT, winny wzbudzić dodatkowe wątpliwości co do zasadności takich działań. Tym bardziej, że obowiązek potwierdzenia wywozu towaru ustawodawca nałożył na podatnika chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Dodatkowe element ostrzegawcze to brak aktywności numeru VIES firmy S., brak z nią kontaktu i "zerwanie współpracy o tym zdarzeniu". WSA zgodził się z Organem, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są: brak wylegitymowania kontrahenta; odformalizowanie transakcji; brak umów pisemnych; zbyt daleko idąca ufność we współpracy; oferowanie towaru poza podstawowym profilem działalności; brak znajomości towaru, źródła jego pochodzenia i możliwości wykorzystania; towar podwyższonego ryzyka (złom, paliwo); brak umiejętności opisania przebiegu transakcji i brak kontaktu z towarem. W tej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie, a dodatkowo, co potwierdził pracownik Skarżącego M. R., dostawca nie życzył sobie obecności pośrednika przy załadunku towaru. Załadunek potwierdzał tylko W. B. (pracownik K. sp. z o.o.), który na tę okoliczność miał przekazać stosowne dokumenty, ale ich nie ujawniono. Skarżący posiadał listy przewozowe CMR dla tych samych dostaw, na których widniały różne numery rejestracyjne samochodów, co potwierdza tworzenie dokumentacji przewozowej w celu potwierdzenia dostaw, które nie miały miejsca (E.). Przyjmując nawet, że rolą K. sp. z o.o. i W. było pozorowanie legalnej działalności, to same okoliczności sprzedaży towaru za 100% przedpłaty, zapłata przelewem tego samego dnia co dostawa, posiadanie konta w konkretnym banku, brak certyfikatu towaru i niska cena złomu, nie były typowe dla transakcji gospodarczych. W świetle dowodów nie ma też wątpliwości, że Dyrektor IS oparł decyzję na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych, co uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur także w świetle obowiązków organów podatkowych wynikających z wyroków TSUE i nie narusza zasady neutralności podatku VAT. WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty braku ponownych przesłuchań osób, na których zeznania i wyjaśnienia powołano się w odwołaniu i w skardze nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia. Skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych, a jedynie polemizuje z ich oceną, pomijając pozostałe dowody wskazane przez Organ. Zaskarżona decyzja posiada wymagane prawem elementy. Nie doszło też do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz alternatywnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – dalej "p.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przez Organ przepisów w toku postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonych skargą powinna prowadzić do uznania, iż wydane zostały bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, jak również w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie ustaleń faktycznych, a w szczególności: a) odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia mających istotny wpływ na wynik sprawy dowodów z przesłuchania w charakterze świadków [...] (na okoliczności związane z transakcjami ze S.sp. z o.o.); przedstawicieli firm S., E. i G.; S. G., (na okoliczności związane z transakcjami z S.), T. W. oraz pracowników lub współpracowników K. sp. z o.o., w tym [...] konfrontacji świadków K. B. i T. H.; czynności sprawdzających u przedsiębiorców, do których firma M.M. B. odbierała i dostarczała złom oraz w firmie S.; zobowiązania [...] do przedłożenia tarcz tachografów (wydruków z tachografów cyfrowych) za okres 06-17.04.2010 r. z urządzeń zamontowanych w samochodach wg CRM dostarczających towar do G.; wystąpienia do właściwych niemieckich organów ewidencji pojazdów w celu potwierdzenia, czy w ich rejestrach ujęto pojazdy o numerach rejestracyjnych, na które w okresie od marca do maja 2010 r. załadowano żelazostopy zgodnie z dokumentami CMR i WZ, oraz ustalenie rodzajów i marek pojazdów zarejestrowanych pod przedmiotowymi numerami rejestracyjnymi oraz dane i adresy ich właścicieli, a następnie przesłuchanie jako świadków wszystkich właścicieli przedmiotowych pojazdów (usługi przewozu żelazostopów na rzecz S.); b) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone przed funkcjonariuszami Policji, bez powiadomienia Skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów, wskutek czego pozbawiono go prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz prawa do zadawania pytań poszczególnym świadkom, w tym A. Z., czy M. R.; c) nieuzasadnione stwierdzenie, że: – odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] Organ odwoławczy zebrał cały materiał dowodowy, dokonał jego właściwej oceny oraz wyciągnął prawidłowe wnioski, przy jednoczesnym pominięciu i nieodniesieniu się do zarzutów skargi i argumentacji Skarżącego, – Skarżący nie wykazał braku świadomości uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym oraz że niewystarczająco uzasadnił zarzut braku nienależytej staranności podczas współpracy ze swoimi kontrahentami przy jednoczesnym pominięciu i nieodniesieniu się do zarzutów skargi oraz argumentacji Skarżącego, w tym okoliczności wskazanych w zarzucie I pkt 3 od a) do n) skargi; d) nierozpatrzenie zarzutu I pkt 3 od a) do n) skargi oraz brak odniesienia do treści tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. zarzutu polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów z powodów wskazanych w skardze; e) sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przez przyjęcie, że Skarżący powinien mieć świadomość uczestnictwa w zorganizowanym procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji Skarżącego, jak również przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz bez odniesienia się do zarzutów skargi. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez: 1) błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u., prowadzące do odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] w okolicznościach, w których Skarżący nie posiadał i – z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów – nie mógł posiadać wiedzy w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom); 2) niezastosowanie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym a [...] za WDT oraz przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez[...] oraz że Skarżący dochował należytej staranności podczas przeprowadzenia kwestionowanych transakcji handlowych, w tym w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów; 3) niewłaściwe zastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE przez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) i obciążenie Skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, w okolicznościach braku świadomości Skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący złożył wniosek z 15 maja 2015 r. o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i Traktatu o Unii Europejskiej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy piśmie z 24 sierpnia 2015 r. Skarżący przesłał opinię dotyczącą zgodności zaskarżonego wyroku z Konstytucją RP. W piśmie z 4 stycznia 2017 r., doręczonym bezpośrednio pełnomocnikowi Dyrektora IS, Skarżący rozwinął uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutów z pkt I.1 lit d), pkt I.2, pkt I.1 oraz w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzutów z pkt II. 1 i II.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut istotnego naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia powyższych przepisów Skarżący upatrywał w wydaniu wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji Skarżącego, a także w przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz bez odniesienia się do zarzutów skargi. W skardze kasacyjnej zarzut ten w istocie nie został szczegółowo uzasadniony. Jednakże uzasadnienie takie zamieszczono w piśmie z 4 stycznia 2017 r., a zatem Naczelny Sąd Administracyjny zarzut powyższy mógł rozpatrzyć. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W orzecznictwie przyjmuje się, że naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu (decyzji), które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1344/14 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2566/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym innym niż znajdujący się w aktach sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji odwoływał się do dowodów innych niż znajdujące się w aktach sprawy. Samo w sobie oparcie się przez sąd tylko na części akt sprawy nie narusza art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie służy bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych, a właśnie przyjęciem wadliwych ustaleń faktycznych może skutkować uwzględnienie jedynie części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Dlatego też w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być skutecznie podnoszony zarzut pominięcia przez sąd pierwszej instancji części materiału dowodowego, czy też przeprowadzenia dowolnej oceny działań organów podatkowych, które prowadziły postępowanie podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą. Tego rodzaju zarzuty, w istocie sprowadzające się do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, powinny być formułowane jako zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Skarżący podniósł tego rodzaju zarzuty, jednakże ich zasadność nie mogła być oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Analiza argumentacji przedstawionej przez Skarżącego na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że w gruncie rzeczy kwestionuje on prawidłowość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżący podważa bowiem poprawność zidentyfikowania przez Sąd pierwszej instancji istoty sporu, a także przedstawienia stanu faktycznego na potrzeby dokonywanej już przez ten Sąd oceny prawnej. W świetle powyższych rozważań argumentacja ta nie mogła wprawdzie być skuteczna w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., ale zasługuje na uwzględnienie w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie każdego wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2267/15 (dostępny j.w.), prawidłowo skonstruowane uzasadnienie świadczy o tym, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala ono poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Z punktu widzenia stron, uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji pełni funkcję informacyjną, jako że stanowi dla nich niezbędną płaszczyznę do należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej Ponadto, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Dodać należy, że tylko w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji wyjaśni przesłanki, jakimi kierował się oceniając w określony sposób argumenty stron, rozstrzygnięcie tego sądu poddaje się kontroli instancyjnej, a zatem możliwe jest zbadanie przez sąd kasacyjny, czy w swoim rozumowaniu sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu. Ocena zaskarżonego aktu wyrażona przez sąd pierwszej instancji jest bowiem wynikiem tego rozumowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jako istotę sporu stron w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał ustalenie zasadności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. M. sp. z o.o. oraz zastosowania 0% stawki podatku do dostaw realizowanych na rzecz E., G.i S., rozliczonych jako WDT. Zaznaczył przy tym, że dotyczy to nie ustaleń faktycznych, a ich oceny, którą Skarżący kwestionuje i neguje świadomy udział w karuzeli podatkowej związanej z obrotem żelazostopami i złomem miedziowym. Skarżący słusznie podnosi, że w zakresie podatku naliczonego spór stron dotyczył rzetelności nabycia towarów od trzech podmiotów, tj. K. sp. z o.o., W. i S. sp. z o.o. O zasadności powyższego twierdzenia Skarżącego świadczą zarzuty skargi, w której podważał on prawidłowość nie tylko rozstrzygnięć Organów podatkowych, ale przede wszystkim właśnie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę tych rozstrzygnięć. Wskazując na naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Skarżący kwestionował zarówno prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak i kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu. Podnosił też oczywiście zarzuty dotyczące dokonanej przez Organy podatkowe oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Skarżący akcentował wadliwość ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe co do jego świadomości, że transakcje, w jakich uczestniczył, wiążą się z nadużyciem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a także zachowania przez niego tzw. należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Wskazywał przy tym okoliczności faktyczne związane z transakcjami z poszczególnymi firmami, które to okoliczności – jego zdaniem – przeczyły tym ustaleniom. W rozpoznanej sprawie zidentyfikowanie przez WSA jako istoty sporu jedynie części zagadnień i ustaleń faktycznych spośród rzeczywiście spornych, przełożyło się na brak spójności i kompletności oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż za podstawę wyroku przyjął stan faktyczny prawidłowo ustalony w zaskarżonej decyzji. Jak wyjaśnił, zdaniem Organu, istniały dwie niezależne grupy przestępcze wyłudzające podatek od towarów i usług, tworzące w tym celu pozory działalności gospodarczej i obrotu towarem ujętym w fakturach. Z wydanych w sprawie decyzji wynika, iż Organy podatkowe odtworzyły dwa łańcuchy transakcji z udziałem firmy Skarżącego, z których jeden dotyczył handlu żelazostopami, drugi zaś obejmował handel złomem miedzi. Łańcuch, w którym przedmiot obrotu stanowiły żelazostopy, tworzyły miedzy innymi K. sp. z o.o. i W. M.R., od których Skarżący miał nabywać towar i następnie dokonywać jego wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz niemieckich firm S. i E. oraz czeskiej firmy G. W ocenie Organów podatkowych, w ramach transakcji zawieranych pomiędzy tymi podmiotami nie dochodziło do przeniesienia własności i wydania rzeczy. W transakcjach, których przedmiotem był złom miedziowy, Skarżący występował jako nabywca tego złomu od S. sp. z o.o. oraz jego sprzedawca na rzecz spółek K. i W. oraz niemieckiej firmy M. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność transakcji Skarżącego ze S. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji przedstawił, poparte orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych, stanowisko dotyczące zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Odniósł się następnie do transakcji, których przedmiotem był złom miedziowy, przy czym skonstatował jedynie, iż Organy podatkowe przyjęły, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji między wskazanymi w nich podmiotami i że nabywając ten złom Skarżący mógł dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), czego nie uczynił w dostateczny sposób. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się natomiast do zarzutów skierowanych przez Skarżącego pod adresem stanowiska Organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych transakcji dotyczących właśnie złomu miedziowego, tj. transakcji ze S. sp. z o.o., których ocenę uznał za należącą do istoty sporu stron w tej sprawie. Jedyne firmy wymienione przez WSA, od których Skarżący nabywał towar, to K. sp. z o.o. i W., a zatem firmy, które wystawiły na rzecz Skarżącego faktury tytułem sprzedaży żelazostopów. Przedmiotem WDT, w związku z którymi, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżący również nie zweryfikował dostawców i rzeczywistego wywozu towaru do odbiorcy, były żelazostopy. Transakcji żelazostopami dotyczy również argumentacja podana przez WSA na uzasadnienie stanowiska, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. W rezultacie wskazawszy na transakcje, których przedmiotem był złom miedziowy i wymieniwszy firmy, z którymi Skarżący zawierał transakcje obejmujące żelazostopy, Sąd pierwszej instancji za uzasadnione uznał "pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku VAT". Uprawniony jest więc wniosek Skarżącego, że w uzasadnieniu prawnym Sąd pierwszej instancji sprowadził zakwestionowane transakcje do jednego schematu współpracy i jednego rodzaju towaru, tj. złomu miedzi, a uzasadniając zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich spornych zakupów, wskazał tylko okoliczności odnoszące się do współpracy z firmami, od których Skarżący nabywał wyłącznie żelazostopy. Zasadnie zatem Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. spowodowane brakiem indywidualnej oceny okoliczności faktycznych związanych z poszczególnymi dostawcami, zniekształceniem stanu faktycznego, niewyjaśnieniem zgłoszonych przez niego wątpliwości i nieodniesieniem się do zarzutów i okoliczności wskazanych w skardze. WSA stwierdził, iż w pełni podziela przedstawioną przez Organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Wyjaśnić zatem należy, iż nie jest wadą uzasadnienia wyroku, skutkującą istotnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy na uzasadnienie stanowiska, które sąd ten uznał za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji nie może jednak poprzestać na stwierdzeniu, iż podziela stanowisko organu podatkowego i jego argumentację oraz wskazaniu, że słusznie organ podatkowy powołał się na daną okoliczność i ją ocenił, czy też prawidłowo wywiódł określony wniosek. Sąd powinien wyjaśnić również powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne, zaś argumenty drugiej strony ocenia jako nietrafione (nieskuteczne, niezasadne, nieistotne). Strona skarżąca wnosi bowiem skargę z tego właśnie powodu, że w całości lub w części nie zgadza się ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu podatkowego. Skoro więc Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i stanowisko Organów podatkowych, nie mógł – pozostając w zgodzie z art. 141 § 4 p.p.s.a. – nie odnieść się do zarzutów skargi podważających te ustalenia oraz stanowisko i nie wskazać powodów, dla których zarzutów tych nie uwzględnił – ocenił je jako niezasadne. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się w istocie do wskazania tych okoliczności podanych w zaskarżonej decyzji, które w ocenie Sądu pierwszej instancji potwierdzały stanowisko Dyrektora IS, a których znaczenie podważał Skarżący. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest już pogląd, zgodnie z którym przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, choć nie można uznać, iż sąd ten ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, które w przekonaniu strony skarżącej świadczą o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki: z 12 lipca 2016 r. sygn. akt II OSK 2469/15; z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2082/14 i z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1137/14; dostępne j.w.). Nie sposób uznać za wystarczające odniesienie się do podniesionych przez Skarżącego szczegółowych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, ogólnikowego stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych, ponieważ "organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych, na co zezwala art. 180 i 181 O.p.". Równie ogólnikowa konstatacja WSA, że "Wskazane w odwołaniu i skardze zarzuty braku ponownych przesłuchań osób, na których zeznania i wyjaśnienia się powołano nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia" nie wyjaśnia powodów takiej oceny, podobnie jak dalsze stwierdzenie, że "Podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych a jedynie polemizuje z ich oceną, pomijając pozostałe dowody, które organ wskazał." Jak wyjaśniono wyżej, uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji determinuje także zakres kontroli, jaką w odniesieniu do tego wyroku może przeprowadzić sąd kasacyjny. Zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny musi bowiem skonfrontować z argumentacją sądu pierwszej instancji przedstawioną na uzasadnienie podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia. W rozpoznanej sprawie konfrontacja taka nie jest możliwa, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji odnoszącej się do zarzutów skargi, poprzestając na fragmentarycznej ocenie stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżony wyrok wydany został z istotnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., które to naruszenie zasadnie podniósł Skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zaskarżony wyrok nie poddaje się dalszej kontroli instancyjnej z uwagi na wadliwie sporządzone uzasadnienie. W związku z powyższym bezprzedmiotowa była również ocena wniosku Skarżącego o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i Traktatu o Unii Europejskiej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącego i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji ponownie zbada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz prawidłowość postępowania poprzedzającego jej wydanie. Oceni przy tym zasadność zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze na tę decyzję. Na wniosek Skarżącego, na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 75 % stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.