II FSK 41/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 392/17 w sprawie ze skargi I. O. i Z. O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz I. O. i Z. O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 392/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi Z. O., I. O. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IAS") w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że dwiema decyzjami z dnia 8 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "organ I instancji") ustalił Skarżącym zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. w wysokości po 194.537 zł każdemu z małżonków. W wyniku kontroli instancyjnej, Dyrektor IAS decyzjami z dnia 31 marca 2017 r. utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcia organu I instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g ust. 1 – 5 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251, dalej: "ustawy zmieniającej"). Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jednak w przypadku przychodów (dochodów), w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie jest konieczne ich udowodnienie przez podatnika, wystarczające jest uprawdopodobnienie. W skargach do WSA Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 25b ust. 1 i ust. 3, art. 25g ust. 1 - 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art.120, art.121 § 1 art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."). Odpowiadając na skargi Dyrektor IAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 20 września 2017 r., WSA na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 392/17 i I SA/Ol 393/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 392/17. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że w 2011 r. Skarżący ponieśli wydatki na sumę 2.254.978,13 zł, podczas, gdy wysokość ich dochodów w tymże roku wyniosła 1.773.007,83.zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami, przy uwzględnieniu stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2011 r. (46.792,78 zł) wyniosła zatem 518.763,08 zł. Jako źródło pochodzenia środków zgromadzonych na rachunku bankowym na początek spornego oraz poniesionych w tym roku wydatków Skarżący wskazali między innymi przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Powołali się także na pożyczkę w kwocie 500.000 zł, otrzymaną w grudniu 2010 r. od J. O., czemu organy nie dały jednak wiary. Ich zdaniem, na ocenę braku wiarogodności dowodów w tej kwestii zasadniczy wpływ bowiem miały: niespójność składanych przez Skarżących w niniejszej sprawie wyjaśnień, opóźnienia w zgłaszaniu wniosków dowodowych, czy zmienność argumentacji. Z akt wynika ponadto – na co konsekwentnie wskazywali Skarżący - że należność z tytułu podatku od tej czynności cywilnoprawnej została uregulowana, zaś organ nie kwestionował powyższej umowy w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych i wezwał Skarżących do uiszczenia odsetek z tego tytułu. Skarżący konsekwentnie zarzucali również, że doszło w tym przypadku do podwójnego opodatkowania pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem określonym w art. 25e u.p.d.o.f.. WSA podkreślił, że poza sporem pozostaje, iż należność z tytułu podatku od tej czynności cywilnoprawnej została uregulowana, po czym w postępowaniu dotyczącym tego podatku właściwy organ wezwał pożyczkobiorców do uiszczenia należnych odsetek. W sytuacji zatem, gdy Skarżący przedstawili konkretne, opodatkowane źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, nie można odmówić słuszności twierdzeniom, iż ciężar dowodu podważającego otrzymanie pożyczki został przeniesiony na organy. Dopiero bowiem ewentualne podważenie ustaleń postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, co do rzeczywistego zawarcia tej umowy, skutkować mogłoby określeniem podatku na gruncie przepisów innej ustawy podatkowej. Podnoszonej przez Skarżących argumentacji co do bezpodstawnego wyłączenia tego opodatkowanego źródła z zasobów stanowiących pokrycie wydatków spornego roku - co w rezultacie skutkowało jego opodatkowaniem zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i kwestionowanym podatkiem dochodowym - nie można zatem odmówić słuszności. W tym stanie rzeczy, działanie organu sprowadzające się do kwestionowania faktu zawarcia umowy pożyczki wyłącznie w oparciu o brak spójności, precyzji czy logicznego związku w wyjaśnieniach pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy - gdy należy przyjąć, że czynność ta miała miejsce skoro została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych - nie może podlegać akceptacji WSA. Wysnute ze zgromadzonego materiału wnioski o niewykazaniu przez Skarżących źródeł pokrycia wydatków 2011 r., nie zostały wsparte konkretnym dowodem. Podkreślenia zaś wymaga, że z uwagi na podnoszony w toku postępowania stan zdrowia (przebyty udar mózgu) Skarżącego, organ mając to na względzie, powinien w związku z przesłuchaniem Skarżącego na tę i inne okoliczności, zachować szczególną dbałość o dokładne ustalenie faktów i ich prawidłową ocenę. WSA podzielił argumentację Skarżących, że w toku postępowania organy nie wyjaśniły dostatecznie kwestii uwzględnienia po stronie wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy wskazany wydatek dotyczyć miał konkretnego, opodatkowanego źródła przychodów z tejże działalności, ciężar dowodu podważającego wersję Skarżącego został przeniesiony na organy. Kwestia ta wymagała zatem szerszej inicjatywy dowodowej organu i szczególnie dokładnego wyjaśnienia w oparciu o analizę dokumentacji księgowej działalności gospodarczej Skarżącego. Organ odwoławczy ograniczył się tymczasem do stwierdzenia, że uprawdopodobnienie faktu dokonania odpisów jest obowiązkiem strony i nie może ono opierać się wyłącznie na oświadczeniach. Reasumując, w związku z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Zdaniem WSA materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż z przedstawionego źródła przychodu nie było możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego. Organ nie podważył skutecznie przedstawionych wyliczeń dochodów. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, może być podstawą zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji jedynie wskazano na niektóre dowody mogące przemawiać za przyjętymi ustaleniami faktycznymi. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., co skutkuje też niewłaściwym zastosowaniem tej normy przez WSA; II. przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 25g ust. 1i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, iż rola podatnika w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ogranicza się do wskazania samych źródeł finansowania, a twierdzenia podatnika w tym zakresie nie muszą nawet spełniać wymogów definicji "uprawdopodobnienia"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 o.p., wskazanie w wyroku na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niedostatki w ocenie dowodów; - art. 151 p.p.s.a., przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowych, jak też błędnych lub nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu w zw. z powyższymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego, bądź brak wskazań co do dalszego postępowania w zw. z powyższymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zasadności uznania spełnienia warunku uprawdopodobnienia, iż Skarżący na dzień 1 stycznia 2011 roku posiadali w swojej dyspozycji środki pieniężne w wysokości 500.000 zł, których źródłem pochodzenia była pożyczka udzielona przez J. O. oraz zasoby pieniężne zgromadzone w związku z prowadzoną przez Z. O. działalnością gospodarczą. Stosownie do postanowień art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie odniósł się do niewyjaśnienia kwestii odpisów amortyzacyjnych, w ramach prowadzonej przez Z. O. działalności gospodarczej. Rację należy przyznać wywodom autora skargi kasacyjnej. W spornym 2011 r. odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione, gdyż wynika to z treści decyzji organu pierwszej instancji z dnia 8 grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje natomiast zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. Słusznie bowiem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że tryb procedowania narusza zarówno powołane wyżej przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., jak i zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W związku z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności, zgodnie z wymogami art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Zasadnie ocenił WSA, że materiał dowodowy jest niekompletny i nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż z przedstawionego przez stronę źródła przychodu nie było możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego. Organ nie podważył skutecznie przedstawionych przez stronę wyliczeń dochodów. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji jedynie wskazano na niektóre dowody mogące przemawiać za przyjętymi ustaleniami faktycznymi. W zakresie najbardziej istotnym z punktu widzenia podstaw wymiaru podatku spornego roku, odwołano się natomiast do wyjaśnień podatników dokonując obszernej analizy ich niespójności, czy braku logicznego związku. Przede wszystkim należy zauważyć, że Skarżący powołali się na umowę pożyczki w kwocie 500.000 zł, otrzymaną w grudniu 2010 r. od J. O., a należność z tytułu podatku od tej czynności cywilnoprawnej została uregulowana. Natomiast organ podatkowy nie kwestionował powyższej umowy w postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych i wezwał Skarżących do uiszczenia odsetek z tego tytułu. Skarżący konsekwentnie zarzucali również, że doszło w tym przypadku do podwójnego opodatkowania pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych i podatkiem określonym w art. 25e u.p.d.o.f. Właściwie zatem wywodził WSA, że w sytuacji gdy strona przedstawiła konkretne, opodatkowane źródło, z którego możliwym było pokrycie wydatków spornego roku podatkowego, to nie można odmówić słuszności jej twierdzeniom, iż ciężar dowodu podważającego otrzymanie pożyczki został przeniesiony na organy. Zatem na danym etapie postępowania, Skarżący uprawdopodobnili w rozumieniu przepisu art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe pokrycie wydatków spornego roku podatkowego. Dopiero bowiem ewentualne podważenie ustaleń postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, co do rzeczywistego zawarcia tej umowy, skutkować mogłoby określeniem podatku na gruncie przepisów innej ustawy podatkowej. Nie stoi w sprzeczności przy tak sformułowanych przez WSA wywodach teza NSA, że "... o udzieleniu pożyczki w rozumieniu źródła pokrycia wydatków nie przesądza uiszczenie od nich opłat skarbowych. Okazanie sporządzonych na piśmie umów pożyczek, przy realizacji obowiązków podatkowych związanych ze zgłoszeniem tych czynności prawnych, nie ogranicza ani nie eliminuje możliwości badania okoliczności ich istnienia lub wykonania w postępowaniu zmierzającym do ustalenia realnego źródła pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Dotyczy to także możliwości ich udzielenia przez pożyczkodawców." (zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1887/07; opublikowany w: www.nsa.gov.pl). Słusznie konstatuje WSA, że w tym stanie rzeczy, działanie organu sprowadzające się do kwestionowania faktu zawarcia umowy pożyczki wyłącznie w oparciu o brak spójności, precyzji czy logicznego związku w wyjaśnieniach pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy - gdy należy przyjąć, że czynność ta miała miejsce skoro została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych - nie może podlegać akceptacji. Wysnute ze zgromadzonego materiału wnioski o niewykazaniu przez podatników źródeł pokrycia wydatków 2011 r., nie zostały wsparte przez organ podatkowy konkretnym dowodem. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. poprzez błędną wykładnię art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Bezzasadnym jest zarzut o niewłaściwym zastosowaniu tej normy przez WSA. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.