II FSK 1887/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Op 179/07 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 1887/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Op 179/07, uchylił zaskarżoną przez L.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2007 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 czerwca 2006 r. ustającą L.P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych za 2000 r. źródłach przychodów w kwocie 89.488,00 zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w spornym roku podatkowym E. i L. S., uzyskali łączne przychody w wysokości 333.662,32 zł, na które składały się wynagrodzenia netto ze stosunku pracy E.S. w kwocie 4.078,22 zł., przychody L.S. z działalności gospodarczej w kwocie 262.875 zł., przychód z pożyczki udzielonej przez J.P. w kwocie 60.000 zł., zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1999r. w kwocie 6.709,10 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał natomiast jako środków pozostających w dyspozycji skarżącego łącznej kwoty 380.000 zł, wykazywanej przez skarżącego z tytułu zawartych umów pożyczek z J.K. (60.000zł), J.K. (50.000zł), oraz z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego udzielonego mu przez Spółkę z o.o. "C" (270.000zł). Równocześnie w tym samym okresie poniesiono wydatki z majątku wspólnego w łącznej kwocie 572.297,12 zł, obejmujące koszty związane z prowadzoną przez L.S. działalnością gospodarczą 262.120,98 zł, wydatki na objęcie udziałów spółki "C" -10.000 zł, wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego w/w spółki i objęcie dodatkowych udziałów o wartości 270.000 zł, opłatę skarbowa od umów pożyczek - 3.400zł. Ponadto na podstawie danych statystycznych przyjęto szacunkową wartość kosztów utrzymania rodziny w kwocie 26.776,14 zł rocznie. Przyczyną nieuwzględnienia przez organy podatkowe dochodów pochodzących z zakwestionowanych pożyczek była między innymi konkluzja, że pożyczkodawcy nie posiadali środków, które mogliby pożyczyć skarżącemu. Analizując wiarygodność i realność pożyczki udzielonej przez J.K. to jest matkę skarżącego, na podstawie zebranego materiału dowodowego (zeznań rocznych, przedłożonych przez J.K. informacji PIT-R, a także zeznań składanych do protokołu z dnia 14 czerwca 2005r. oraz 10 listopada 2005r.),organ za mało realny uznał fakt udzielenia skarżącemu pożyczki w tak wysokiej kwocie w stosunku do zgromadzonych przez nią dochodów. Jak wynikało z zeznań J.K., pożyczkę w kwocie 60.000zł miała ona udzielić we wrześniu lub październiku 2000r., a w czerwcu 2001r. udzieliła synowi kolejnej pożyczki w kwocie 90.000 zł. Środki pieniężne przechowywała w domu, a pochodziły one z dochodów z pracy, z darowizny od babci oraz ze sprzedaży akcji Banku "S". Oświadczyła jednocześnie, że nie otrzymała znaczącej darowizny ani spadku, poza prezentami rzeczowymi lub pieniężnymi od rodziny. Pieniądze z wynagrodzenia za pracę w okresie ostatnich 10 lat przekazywano na konto bankowe, jednak nie gromadziła ich na rachunku bankowym z uwagi na brak zaufania do banków. Ustalono także, że w latach 1980-1992 jej rodzina składała się z trzech osób, a od 1992 (po śmierci męża) do 1994r. syn L.S. pozostawał na jej wyłącznym utrzymaniu. Po jego ślubie udzielała mu dalszego wsparcia w formie przekazywania produktów żywnościowych, nie przekazując jednakże większych kwot pieniędzy. Oświadczyła także, iż w 1997r. lub 1998r zakupiła lokal mieszkalny za cenę 2.500zł - 3.000zł, a przed 1995r. nabyła akcje Banku "S". Według świadka przed udzieleniem obu pożyczek dysponowała gotówką w domu w kwocie ok. 130.000 zł, a po ich udzieleniu posiadała jeszcze ok. 10.000 zł. Poddając analizie dochody zgromadzone od 1995 r. przez J.K., organ ustalił, iż łączna kwota wszystkich jej wydatków wyniosła 93.852,87zł, a zatem w jego ocenie nie była to suma pozwalająca na zgromadzenie wykazywanych przez nią oszczędności w kwocie 130.000zł. Ponadto organ podkreślił też fakt, iż zarówno pożyczkodawca jak i skarżący nie posiadali dokumentów potwierdzających zawarcie przedmiotowych umów. Również poddając badaniu i analizie realność zawarcia drugiej z zakwestionowanych umów pożyczek, a mianowicie umowy z J.K. (wujem skarżącego) na kwotę 50.000 zł. organ uznał, że udzielenie jej w tak znaczącej kwocie, bez zachowania dowodów potwierdzających fakt przekazania środków pieniężnych (biorąc pod uwagę art. 75 kodeksu cywilnego), jako niewiarygodne. Ze złożonych w toku postępowania zeznań J. K. wynikało, iż od 1987r. prowadzi indywidualne gospodarstwo rolne ogólnoprodukcyjne, które w 2000r. liczyło 63 ha i pozwalało według niego osiągnąć dochód, umożliwiający udzielenie pożyczki w kwocie 50.000 zł., a także udzielanie we wcześniejszych latach rodzinie skarżącego prezent ślubny w kwocie 30.000zł, oraz 15.000zł z okazji chrztu córki. Oświadczył też, że wprawdzie od 1987r. posiada rachunek bankowy (rolniczy) w Banku w G., to jednak pieniądze na udzielenie pożyczki przechowywał w domu. Doraźnie udzielał także skarżącemu wsparcia rzeczowego. Organ podatkowy, zakwestionował również fakt uzyskania przez skarżącego w spornym roku podatkowym środków pieniężnych w kwocie 270.000 zł. w oparciu o wskazywaną przez niego umowę depozytu nieprawidłowego udzielonego przez spółkę z o.o. "C", której był udziałowcem. Zważono bowiem, że przedmiotowa umowa zawarta została między skarżącym a Spółką reprezentowaną wyłącznie przez prezesa zarządu, M.K., co w świetle regulacji kodeksu handlowego skutkowało nieważnością bezwzględną umowy. W przypadku zarządu wieloosobowego (co stwierdzono na podstawie umowy spółki z dnia 26 lipca 2000r. - akt notarialny rep. A nr [...]) do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane było współdziałanie dwóch członków zarządu albo też jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Ponadto na dowodzie wypłaty KW nr [...] z dnia 25.10.2000r., na podstawie którego skarżący miałby podjąć do depozytu kwotę 270.000 zł brakowało jego podpisu. To zaś, zdaniem organu czyniło niewiarygodnym fakt wypłaty pieniędzy do depozytu, gdyż wątpliwym było, aby prezes spółki wypłacił osobie trzeciej, a jednocześnie członkowi zarządu, tak dużą kwotę bez pokwitowania. Za sprzeczne z zasadami logiki uznano także wyjaśnienia strony, iż pieniądze pochodzące z depozytu przechowywał on w domu, ponieważ chciał mieć dostęp do całej kwoty i dysponować nią w każdej chwili. Jednocześnie twierdził, że na własne potrzeby wykorzystał jedynie niewielkie kwoty, nieprzekraczające 50.000 zł, nie przedstawiając przy tym dowodu ponoszenia takich wydatków. W ocenie organu okoliczność ta miała świadczyć o tym, że w istocie skarżący nie miał potrzeby korzystania z tych pieniędzy w większym zakresie, co z resztą byłoby logiczne w sytuacji kiedy w umowie depozytowej zawarta była klauzula (§ 1 pkt 3 umowy) wydania całości lub części zdeponowanej kwoty bezzwłocznie na każde żądanie dającego. Kierując się zaś chęcią zysku skarżący mógłby je wpłacić na rachunek bankowy i czerpać korzyści w postaci odsetek. Przede wszystkim jednak zwrócono uwagę, że w ramach §2 umowy depozytu zastrzeżono prawo dysponowania depozytem jedynie w granicach art.839 kodeksu cywilnego, a zatem przechowawcy nie wolno było używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że byłoby to konieczne do jej zachowania w stanie nie pogorszonym. Zatem niezależnie od wad prawnych samej umowy, także w/w zastrzeżenie umowne zawężało prawo dysponowania przedmiotem umowy i uniemożliwiało skarżącemu dowolne korzystanie z pieniędzy. Zdaniem organu okoliczności te dowodziły, że brak było podstaw zarówno formalnych jak i materialnych do przyjęcia kwoty 270.000zł wskazanej w umowie depozytu jako źródła finansowania wydatków 2000r. Organ I instancji ustalił również, że małżonkowie nie dysponowali w spornym roku podatkowym zasobami finansowymi z lat poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na finansowanie w 2000r. wydatków z tego rodzaju zasobów nie wskazywała także sama strona, zaś prawomocną decyzją z dnia 19 września 2006r. w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych za 1999r. stwierdzono niedobór środków pieniężnych na finansowanie wydatków tego roku. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił L.S. podatek dochodowy w kwocie 89.488,00 zł od kwoty 119.317 zł, stanowiącej 50 % ogólnej kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Stanowiącą przedmiot skargi do sądu decyzją z dnia 14 marca 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji podzielając argumentację w nim zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w toku sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2007 roku uznał, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych wątpliwości faktycznych rozpoznawanej sprawy. Ciężar zaś dowodzenia tego, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w tym roku oraz w latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. W rozpoznawanej sprawie skarżący wskazał między innymi jako źródło sfinansowania poczynionych w 2000 roku wydatków, na umowy pożyczek zawarte z matką J.K. oraz z J.K., które ze względu na uregulowanie od nich należnych opłat skarbowych, stanowiły według niego przychody opodatkowane. Obydwoje pożyczkodawcy w toku postępowania dowodowego, słuchani w charakterze świadków, potwierdzili fakt ich udzielenia skarżącemu. Skarżący dopełnił więc obowiązku wskazania źródła pochodzenia środków pieniężnych, oraz wykazał fakt wywiązania się z obowiązku uiszczenia należnej opłaty skarbowej (stan prawny na 2000 rok) od wskazywanych umów pożyczek. Jednakże, jak argumentował Sąd, gdy organy podatkowe kwestionują prawdziwość pochodzenia ujawnionych przez podatnika przychodów z danych źródeł, to w tej sytuacji na nich ciąży obowiązek wykazania innego przebiegu wskazywanych przez podatnika zdarzeń. Następnie Sąd argumentował, że jednym z koronnych argumentów mającym według organów podatkowych, przemawiać za fikcyjnością obu zakwestionowanych przez nie umów pożyczek było nieprzedłożenie ich organom na obecnym etapie postępowania. Organy nie kwestionowały przy tym samego faktu uiszczenia przez skarżącego od obu umów pożyczek należnej opłaty skarbowej, ujmując je także w ogólnej sumie wydatków spornego roku podatkowego. Fakt uregulowania stosownych opłat skarbowych potwierdził także Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 30.05.2005r. Na tym tle zrodziła się wedle opinii Sądu wątpliwość, czy organ podatkowy w dacie pobrania stosownej opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych dysponował pisemnymi umowami spornych pożyczek. Sąd zauważył, iż w stanie prawnym obowiązującym na gruncie obowiązującej w 2000 roku ustawy z dnia 31 stycznia 1989r o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz.23 z zm.), a w szczególności na podstawie § 8 wydanego w jej wykonaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz. U Nr 109, poz 1247), jednym z warunków formalnych przy regulowaniu opłaty skarbowej było przedłożenie organowi podatkowemu, do wglądu stosownej umowy cywilnoprawnej-oryginału lub kopii ( § 8 ust 1 pkt 1 oraz pkt 3 pkt 1 rozporządzenia). W takiej sytuacji, jak stwierdził Sąd, przedłożenie dla celów pobrania opłaty skarbowej stosownej umowy pożyczki, która z uwagi na wartość, winna być dla celów dowodowych sporządzania w formie pisemnej, stanowiłoby już wystarczające urzędowe potwierdzenie jej istnienia w formie pisemnej. Czynienie zatem po upływie kolejnych lat podatnikowi zarzutu braku posiadania jej pisemnej umowy, byłoby co najmniej chybione. Chyba że, jak podniósł Sąd, umowa cywilnoprawna zawarta była w formie ustnej , ale tej kwestii organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły. W dalszej kolejności Sąd zważył, że kolejnym argumentem przemawiającym według organów, za fikcyjnością zakwestionowanych umów pożyczek, były poczynione w sprawie ustalenia mające świadczyć o braku zdolności finansowej samych pożyczkodawców, do ich udzielenia. Sąd nie podzielił w tej kwestii podniesionego w skardze zarzutu pełnomocnika, iż brak było podstaw do czynienia przez organy podatkowe ustaleń, co do sytuacji majątkowej samych pożyczkodawców, pod kątem oceny ich realnej zdolności finansowej pozwalającej na ewentualne udzielenie pożyczki we wskazywanej kwocie. Odrębną kwestią była natomiast, jak stwierdził Sąd, prawidłowość dokonanej następnie przez organy podatkowe oceny zdolności pożyczkodawcy do udzielenia pożyczki. W ramach sporu zawisłego na gruncie roku podatkowego 2000r. ocena zdolności do udzielenia pożyczki skarżącemu winna, zdaniem Sądu, dotyczyć w odniesieniu do J.K. wyłącznie kwoty 60.000 zł. gdyż tylko ona należy do stanu faktycznego sprawy. To, że w następnym roku podatkowym skarżący ponownie wykazywał fakt otrzymania od matki kolejnej pożyczki, nie uprawniało organów podatkowych do łącznej oceny obu tych umów w aspekcie przychodów roku 2000. Zagadnieniem wymagającym oceny organów podatkowych na gruncie niniejszej sprawy było, wedle stanowiska Sądu, dokonanie analizy, czy biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody w poszczególnych badanych latach, J.K. była w stanie udzielić pożyczki w kwocie 60.000 zł. Słusznie także organy podatkowe zwróciły uwagę na konieczność uwzględnia przy ocenie zdolności finansowej pożyczkodawcy jego udokumentowanych wydatków, a także kosztów bieżącego utrzymania. Sąd dostrzegł też niekonsekwencję organu odwoławczego, który wskazując na statystyczne koszty utrzymania jednej osoby w kwocie około 7.000 zł rocznie, wskazał jedynie na rok 2000r., będący ostatnim z badanych okresów. Przy tym z uwagi na inflację o najwyższym wskaźniku, pominął wcześniejsze lata przyjęte do obliczenia dochodów. Stwierdzone braki dowodowe w zakresie ustalenia, statystycznych kosztów utrzymania w całym okresie, z którego przyjęto dochody, w połączeniu z udokumentowanymi wydatkami, nie pozwalały na dokonanie rzetelnej oceny zdolności do ewentualnego udzielenia przez nią spornej pożyczki. Ta okoliczność była jednym z istotnych argumentów organów, mającym świadczyć o fikcyjności udzielonej pożyczki. Podobne braki w postępowaniu dowodowym występowały, jak argumentował Sąd, także w stosunku do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w odniesieniu do drugiej z zakwestionowanych umów pożyczek, a mianowicie przez J.K. Pożyczkodawca co prawda pomimo zobowiązania go do przedłożenia wyliczenia o swoich dochodach i wydatkach za lata 1994-2000 , nie przedłożył stosownych informacji, a także ewentualnych rachunków za sprzedaż i zakupy dokonywane w tym okresie. Taka postawa pożyczkodawcy, będącego wyłącznie świadkiem w niniejszym postępowaniu, nie może być utożsamiana z biernością samej strony postępowania w wykazaniu przez nią środków finansowych pozostających w jej dyspozycji , na gruncie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak reakcji ze strony świadka nie mógł, jak wskazał Sąd, skutkować negatywnymi konsekwencjami dla samej strony, w sytuacji gdy procesowo nie ma ona wpływu na jego bierną postawę. Organy podatkowe nie podjęły także próby przybliżonego ustalenia ewentualnej statystycznej dochodowości gospodarstwa rolnego oraz przeciętnych kosztów utrzymania rodziny pożyczkodawcy. Sama zaś argumentacja organów podatkowych, iż nie można dać wiary zeznaniom świadka potwierdzającym fakt udzielenia skarżącemu pożyczki , gdyż mimo posiadania rachunku bankowego przetrzymywał on w domu znaczne kwoty pieniędzy, rezygnując tym samym z dochodu z oprocentowania kwot na nim zdeponowanych, była w ocenie Sądu, co najmniej dowolna. Prawo polskie nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, a tym samym bezpodstawne było dowodzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Sam fakt nie ulokowania przez świadka wszystkich ewentualnych zasobów na koncie bankowym, nie może przesądzać o tym, iż takowych nie posiadał. Kolejną kwestią sporną, na którą zwrócił uwagę Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku była dokonana przez organy podatkowe ocena wskazywanej przez skarżącego, jako źródło posiadanych środków finansowych, umowy depozytu nieprawidłowego zawartej ze Spółką z o.o. "C", której był udziałowcem. Analizując skutki podatkowe tej umowy organy podatkowe wskazały na dwie istotne okoliczności. Z jednej strony podniosły, iż umowa ta nie może zostać uznana za skutecznie potwierdzającą przekazanie pieniędzy w kwocie 270.000zł., albowiem zawarta została przez spółkę reprezentowaną wyłącznie przez prezesa zarządu M.K., a według znajdującej się w aktach sprawy umowy spółki z dnia 26 lipca 2000r. (akt notarialny rep. A nr [...] zarząd spółki był wieloosobowy. To zaś w ocenie organów w konsekwencji skutkowało jej nieważnością. Zważono bowiem, iż stosownie do art.199 kodeksu handlowego, jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, sposób reprezentowania reguluje umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych w tym względzie postanowień, do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo też jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z kolei w myśl art.203 kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Naruszenie tych reguł skutkuje zaś nieważnością bezwzględną umowy. Z drugiej zaś strony organy podniosły, że na dowodzie wypłaty KW nr [...] z dnia 25.10.2000r. na podstawie, którego miałby L. S. podjąć kwotę 270.000 zł na przechowanie od spółki "C" nie ma jego podpisu, a zatem niewiarygodne było według nich także to, aby prezes spółki wypłacił osobie trzeciej, a jednocześnie członkowi zarządu, tak dużą kwotę bez pokwitowania. Dodatkowo jeszcze uznając za nieracjonalną argumentację strony zgłaszaną w toku postępowania, iż pieniądze z depozytu przechowywał w domu, ponieważ chciał mieć dostęp do całej kwoty i dysponować nią w każdej chwili, podczas gdy jednocześnie stwierdził, że na własne potrzeby wykorzystał z niej jedynie niewielkie kwoty, nieprzekraczające 50.000 zł. Sąd konkludując wskazał, że ustalając stan faktyczny dotyczący niedysponowania przez skarżącego kwotą wynikającą z wskazywanego przez niego depozytu nieprawidłowego, powołano się na dwie odrębne okoliczności. Z jednej strony zakwestionowano samą ważność umowy ze względu na błędy w reprezentacji spółki przy jej zawieraniu, z drugiej zaś strony uznano tą umowę za fikcyjną, gdyż nie nastąpiło w jej wyniku rzeczywiste wydanie skarżącemu kwoty depozytu. Sąd wskazał na brak jasności co do tego, jaki ostatecznie stan faktyczny przyjęły organy, a w konsekwencji co ostatecznie spowodowało nieuwzględnienie przez nie w dochodach skarżącego, wykazywanej przez niego kwoty depozytu pozostającej do jego dyspozycji. Skoro bowiem w ocenie organów podatkowych sporna umowa depozytu w rzeczywistości nie była powiązana z rzeczywistym przekazaniem wynikającej z niej kwoty, to miała ona jedynie pozorny (fikcyjny) charakter. W tej zaś sytuacji czynienie rozważań co do jej prawnej nieskuteczności i rozważania ewentualnych skutków podatkowych takiej umowy w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu skarżącego stawałoby się zdaniem Sądu zbędne. Pojawiłaby się natomiast kwestia, czy organy podatkowe dokonały pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Wprawdzie, na dowodzie wypłaty KW nr 01/2000 z dnia 25 października 2000 roku na podstawie, którego miałby skarżący podjąć kwotę 270.000 zł na przechowanie od Spółki "C" rzeczywiście brakuje jego podpisu, jednakże w świetle innych ustaleń organów poczynionych w tym zakresie, a całkowicie pominiętych w dalszych rozważaniach, brak podpisu mógł wynikać także z pewnego niedopatrzenia. Sąd wskazał na zeznanie słuchanego w charakterze świadka prezesa zarządu spółki M.K., stosownie do którego analogicznie brzmiące umowy depozytu zawarto także z pozostałymi udziałowcami, szczegółowo także podając powody zawarcia takowych umów. W sytuacji zatem, gdyby w toku dalszego podstępowania dowodowego potwierdzony został fakt podjęcia analogicznych działań wobec innych udziałowców, a dowody kasowe w pełni potwierdziłyby rzeczywiste przekazanie im kwot depozytowych, należałoby ponownie przeanalizować skutki braku potwierdzenia przez skarżącego przyjęcia depozytu. Błędnie też organy podatkowe odczytały zapis § 2 przedmiotowej umowy depozytu, w którym strony powołały się na zapis art. 839 kodeksu cywilnego. Słusznie zauważono, iż w myśl tego uregulowania przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie nie pogorszonym, ale właśnie ten zapis § 2 stanowił zgodę której mowa w art. 839 k.c. na dysponowanie przez skarżącego depozytem, w zakresie przekraczającym działania konieczne do jego zachowania w stanie nie pogorszonym. Konkludując powyższe rozważania Sąd stwierdził, iż warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia było uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, a tego warunku nie spełniała zaskarżona decyzja. Organy podatkowe zobowiązane były zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy stosownie do art. 122 i 187, zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów określonymi w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd zastosował tym samym art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oraz orzekł o uchyleniu będącej przedmiotem skargi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego to jest art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2000 roku nie zostały pokryte z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub dochody te nie pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Zarzucono również uchybienie przez Sąd § 8 ust. 2 pkt 1 obowiązującego w 2000 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 roku w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz. U. Nr 109, poz. 1247) w związku z art. 75 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Do tego uchybienia dojść miało w wyniku niewłaściwego zastosowania tych przepisów oraz nieuzasadnionego twierdzenia, że jednym z warunków formalnych przy regulowaniu opłaty skarbowej było przedłożenie organowi podatkowemu do wglądu stosownej umowy cywilnoprawnej. Zarzucono również w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd art. 199 oraz art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 26 czerwca 1934 roku Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), przez ich niezastosowanie w sprawie dla oceny ważności umowy depozytu. Druga grupa wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła uchybień, jakich w ocenia strony wnoszącej skargę kasacyjną dopuścił się Sąd w zaskarżonym wyroku w zakresie przepisów postępowania. Wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 19999 roku w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego oraz art. 74 § 1 Kodeksu cywilnego. Do tego uchybienia dojść miało w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów procedury i nieuprawnione zarzucenie, że organu podatkowe nie zbadały czy zakwestionowane przez organy podatkowe umowy pożyczki zawarte przez skarżącego z J.K. oraz J.K. zostały zawarte w formie pisemnej. Kolejny zarzut dotyczył uchybienia przez Sąd art. 133 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 u.p.p.s.a., art. 134 § 1 tej ustawy oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie uchybienie polegać miało na uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów procedury i nieuprawnione zarzucenie, że fakt otrzymania przez skarżącego od swojej matki kolejnej pożyczki w następnym roku podatkowym nie dawał organom uprawnienia do łącznej oceny obu umów w aspekcie przychodów 2000 roku. Zarzucono wreszcie Sądowi naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku uwzględnienia skargi w wyniku błędnego uznania, iż organy podatkowe nie mogły odmówić uwzględnienia kwoty depozytu w dochodach skarżącego z powodu wad formalnych umowy i jednocześnie kwestionując możliwość rzeczywistego wykonania tej umowy. Autor skargi kasacyjnej wskazał także na uchybienia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia dlaczego opisane powyżej naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ostatni zarzut dotyczył natomiast uchybienia przez Sąd art. 133 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Do tego uchybienia dojść z kolei miało w wyniku uwzględnienia skargi i stwierdzenia, że organy podatkowe badając statystyczne koszty bieżącego utrzymania jednej osoby wskazały jedynie na 2000 rok pomijając przy tym lata wcześniejsze przyjęte do obliczania dochodów. Miało to świadczyć o wyjściu przez sąd poza granice skargi. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu. Nie wszystkie jednak jej zarzuty należy uznać za bezzasadne. O wyniku kontroli instancyjnej decyduje jednak stwierdzenie, iż zaskarżony wyrok, mimo częściowego błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 u.p.p.s.a.) Analiza podstaw skargi kasacyjnej dowodzi, że jej zarzuty materialnoprawne są pochodną zarzutów procesowych i nimi determinowane. Dlatego, zgodnie z wypracowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności wymagają rozpatrzenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem ustalenie, iż są one zasadne mogłoby czynić bezprzedmiotowym badanie drugiego rodzaju zarzutów. Na tle procesowej podstawy skargi kasacyjnej, osią sporu sądowo administracyjnego stały się trzy, związane z określonymi ustaleniami organów kwestie: pożyczek otrzymanych przez skarżącego od J. i J. K., kosztów utrzymania rodziny oraz pozyskania środków pieniężnych z umowy depozytu nieprawidłowego. W dwóch pierwszych, rację należy przyznać skarżącemu organowi. Wypowiedzenie się przez sąd kasacyjny o istocie tych uchybień oraz o zasadności tych ale i pozostałych zarzutów skargi wymaga poczynienia wstępnej charakterystyki przedmiotu postępowania. Z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej wynika, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdą pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskają uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, obejmującymi obydwa wyżej wskazane stany faktyczne. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Podkreślić należy, iż choć konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia organów z realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim prawdy obiektywnej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się linia, która na podatnika nakłada uprawnienie i zarazem obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach. Na tym tle zarzuty skargi kasacyjnej wykazujące brak możliwości udzielenia przez J.K. oraz J.K. przedmiotowych pożyczek w łącznej kwocie 110.000, 00 zł zasługują na aprobatę. Wbrew konstatacji Sądu pierwszej instancji o wyniku oceny organów nie zdecydowało nieprzedstawienie pisemnych dowodów ich zawarcia. Podobnie też o udzieleniu pożyczki w rozumieniu źródła pokrycia wydatków nie przesądza uiszczenie od nich opłat skarbowych. Okazanie sporządzonych na piśmie umów pożyczek, przy realizacji obowiązków podatkowych związanych ze zgłoszeniem tych czynności prawnych, nie ogranicza ani nie eliminuje możliwości badania okoliczności ich istnienia lub wykonania w postępowaniu zmierzającym do ustalenia realnego źródła pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Dotyczy to także możliwości ich udzielenia przez pożyczkodawców. Badanie to, w postępowaniu dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, prowadzone jest na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w którym podniesione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności są tylko niektórymi z całokształtu elementów podlegających wszechstronnej ocenie. W odniesieniu się do argumentacji Sądu o obowiązku organów w zakresie czynienia ustaleń dotyczących tego źródła pokrycia wydatków należy wskazać, że wymóg prezentacji dowodu ma charakter materialnoprawny. To podatnik jest zobowiązany do wykazania tego źródła, przy czym jego inicjatywna nie może ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazywania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Organy podatkowe w sprawie poddały wnikliwemu badaniu i analizie realność twierdzeń skarżącego oraz świadków o zawarciu poszczególnych umów pożyczek i przepływie pieniędzy. Ustalono i przeanalizowano, w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy dochody i oszczędności skarżących za poszczególne lata podatkowe, z których to danych trafnie wywiedziono, że nie mogli oni poczynić oszczędności na udzielenie pożyczki w tak znacznej wielkości. Wskazywane przez Sąd pierwszej instancji niedostatki argumentacji organu nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. skoro matki i wuja skarżącego nie było stać na udzielenie pożyczki w twierdzonej wysokości. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut dotyczący przyjęcia przez organ statystycznych kosztów utrzymania, gdyż wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozbawiony był również wykazania potencjalnej "istotności" tego uchybienia dla wyniku sprawy. Natomiast niezasadny okazał się zarzut procesowy dotyczący umowy depozytu nieprawidłowego, w szczególności odnoszony do motywów rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Z treści zaskarżonej decyzji wynikało, iż umowa ta nie została uwzględniona (jako źródło przychodu) wobec braku jej skutku wywołanego nieważnością. Nieważność tę organy wywodziły z wadliwej reprezentacji spółki z o.o. przy zawieraniu omawianej umowy. Dodatkowo jednak organ odwołał się do braku dowodów wykonania tej umowy, wskazując na brak podpisu skarżącego na dowodzie wpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zauważył, iż niekonsekwencją organu jest brak stanowczego rozstrzygnięcia, które z ustaleń stało się przyczyną nieuwzględnienia kwoty depozytu jako źródła pokrycia wydatków, czy jej pozorność lub nieistnienie, czy też nieważność umowy jako konsekwencja wadliwej reprezentacji spółki kapitałowej. Sąd ten zwrócił także uwagę na inne, powoływane przez świadka M.K., umowy depozytowe oraz fakt wniesienia uprzednio przez skarżącego środków objętych depozytem na poczet udziałów w tej spółce. Aprobując to stanowisko należy podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych depozyt nieprawidłowy nie stanowi zdarzenia prawnie indyferentnego lecz traktowany jest jako "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 11 ust. 1 (in fine) ustawy podatkowej (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003/2/47; wyrok NSA II FSK 859/06, PP 2007/10/43; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., II FSK 38/07; wyrok NSA z dnia 5 marca 2008 r., II FSK 255/07). Natomiast z punku widzenia przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej przedmiot depozytu nieprawidłowego stanowić może źródło finansowania danych wydatków. Wynika to z racji, iż umowa depozytu nieprawidłowego ma charakter realny stąd konieczne jest wydanie przechowawcy na własność przedmiotu depozytu, przy czym z istoty tej umowy wynika prawo do jego rozporządzenia (art. 845 kodeksu cywilnego). Przedmiot opodatkowania nie wiąże się bowiem ze stanem prawnym (nabycie mienia) lecz stanem faktycznym (gromadzenie mienia). Dlatego nie tylko dochody uprzednio ujawnione organom podatkowym i ujęte w podstawie opodatkowania, ale wszystkie dochody, których pochodzenie zostało rozpoznane i przyporządkowane do określonego przedmiotowo źródła przychodu nie powinny być objęte podstawą wymiaru i opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1997 r., SA/Sz 769/96). Opodatkowaniu takiemu podlega tylko nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdująca rzeczywistego uzasadnienia w dochodach, które można przypisać do jednego ze źródeł przychodów skatalogowanych w art. 10 ust. 1-8 ustawy podatkowej. Zatem z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej istotne jest przede wszystkim rzeczywiste zdarzenie, z którego wywodzony jest fakt pokrycia danego wydatku. Nie sposób też rozważać uprawnienia stron do dokonania ważnej czynności prawnej skoro składające się na nią elementy istotne - będące faktami - nie miały miejsca. Ta zasadnicza dla wyniku sporu kwestia została potraktowana przez organ pobieżnie. Dość jest wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że nieważność umowy była "główną przyczyną stanowiska organu". Natomiast relewantna, z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, argumentacja miała charakter poboczny i nie została poparta wszechstronnie rozważonym materiałem dowodowym. W tej mierze organy nie poczyniły wystarczających ustaleń, przyjmując nawet wyżej wskazany ciężar dowodu obarczający podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prócz uchybień wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pominięcie analizy możliwości złożenia przez spółkę "C" tak znacznej kwoty do depozytu, wiązało się z brakami ustaleń przebiegów operacji na kontach tej spółki jako podmiotu zobowiązanego do prowadzenia tzw. pełnej rachunkowości oraz jego wyników finansowych. W tym kontekście brak podpisu skarżącego na dowodzie wypłaty był jednym z elementem, który powinien podlegać ocenie w kontekście innych, możliwych i niezbędnych do poczynienia pełnych ustaleń dowodów składających się na poznanie okoliczności istnienia (zawarcia i wykonania) tej umowy. Podkreślić przy tym należy, iż nawet nieważność umowy depozytu nieprawidłowego, z punktu widzenia przepisów ówcześnie obowiązującego kodeksu handlowego, nie czyni bezprzedmiotowym poczynienia ustaleń i rozważań dotyczących posiadania i wydatkowania przez skarżącego przedmiotu depozytu, gdyż odpadnięcie podstawy prawnej nie delegalizuje, bez rozważenia jej przyczyny i skutku, źródła przychodu, o ile faktycznie podatnik rozporządzał przedmiotem depozytu. Wynika to z omówionej wyżej konstrukcji źródła uzyskania przychodu. Na marginesie zwrócić uwagę należy, iż w przyjętym w zakresie reprezentacji spółki z o.o. stanie faktycznym przepis art. 199 kodeksu handlowego nie miał zastosowania, gdyż dotyczy on reprezentacji spółki na zewnątrz. Natomiast powoływany przez organy art. 203 kodeksu handlowego dotyczący czynności pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu wymaga dla ważności czynności powołania (w braku rady nadzorczej) uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika do reprezentacji spółki. Nie ma jednak przeszkód prawnych by pełnomocnikiem tym stał się inny członek zarządu tej samej spółki. Z treści decyzji nie wynika jednak, czy te okoliczności były przedmiotem jakiekolwiek ustaleń. Na tle omówionego wyżej wyniku oceny zasadności zarzutów procesowych rozważenie podstaw materialnoprawnych skargi kasacyjnej stało się sytuacji przedwczesne. Dodać należy, iż przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu argumentacja nie koliduje z treścią rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 477/08, której jej przedmiotem były podobne, lecz nie te same okoliczności faktyczne (dotyczy to przede wszystkim depozytu nieprawidłowego). Także bezzasadność skargi kasacyjnej w powołanej sprawie wynikała przede wszystkim z przyczyn konstrukcyjnych. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.