I FSK 1662/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 412/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 412/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina S. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i ponosi (będzie ponosić) wydatki na budowę świetlicy wiejskiej w miejscowości P., jak np. na nabycie dokumentacji projektowej, roboty budowlano-konstrukcyjne, nadzór inwestorski, które będą dokumentowane fakturami VAT. Budowa świetlicy była i jest realizowana ze środków własnych gminy, przy udziale środków z funduszu sołeckiego, zaś wartość początkowa przedmiotowej inwestycji przekracza 15 tysięcy zł. Gmina zaznaczyła, że od początku realizacji powyższej inwestycji planowała i nadal planuje, w momencie oddania świetlicy do użytkowania, odpłatnie udostępnić ją na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w S. (w skrócie – GOK) na podstawie umowy dzierżawy. Pobierany czynsz z tytułu dzierżawy świetlicy będzie stanowić bezpośrednio dochód (obrót) gminy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zaś z tytułu dzierżawy Gmina wystawiać będzie faktury VAT. Dalej wnioskodawca przedstawił, że GOK będzie udostępniał świetlicę wiejską nieodpłatnie na rzecz lokalnej społeczności, wykorzystywał na własne potrzeby (działalność statutowa), jak i będzie odpłatnie udostępniał na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, firm, instytucji, etc). Wpływy z tytułu odpłatnego udostępniania świetlicy będą stanowiły przychody GOK. GOK prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zaś z tytułu uzyskiwanych przychodów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 oraz 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.). Gmina przytoczyła zadania GOK wynikające za statutu, nadanego stosowna uchwałą Rady Gminy S. Gmina zaznaczyła także, że wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem świetlicy będzie ponosił GOK, jako dzierżawca przedmiotowego majątku. Niemniej jednak, niektóre z tych wydatków, w szczególności koszty remontów może ponosić Gmina, podobnie jak i wydatki związane z modernizacją oraz przebudową świetlicy wiejskiej. Wnioskodawca wskazał ponadto, że z tytułu inwestycji otrzymywał faktury od 2013 r. i że od początku zamierzał wydzierżawić świetlicę na rzecz GOK pomimo, iż nie posiada w tym zakresie żadnych dokumentów. Stwierdził, że do tej pory na inwestycję poniesione zostały wydatki w kwocie 651.351,73 zł i trudno przewidzieć jakie będzie zaangażowanie finansowe Gminy w remonty lub modernizację świetlicy w dalszym okresie. Gmina przewiduje, że czynsz z tytułu planowanej dzierżawy wyniesie miesięcznie ok. 800 zł. Na tle tego opisu Gmina zadała pytania, a między innymi, czy będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z budową świetlicy wiejskiej, a także z tytułu wydatków na remont, bądź modernizację budynku świetlicy wiejskiej, jak również, w jaki sposób Gmina będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków na remont oraz modernizacje budynku świetlicy wiejskiej? Zdaniem wnioskodawcy, Gmina S. będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową świetlicy wiejskiej, jak również z tytułu remontu i modernizacji tego budynku (w przyszłości). Ponadto Gmina przedstawiła stanowisko, w jakich okresach będzie mogła dokonać odliczenia podatku od przedmiotowego nabycia towarów i usług związanych ze świetlicą wiejską. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r. Minister Rozwoju Finansów stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Organ, powołując się na twierdzenie Gminy odnośnie wysokości uzyskiwanego czynszu z tytułu oddania świetlicy w dzierżawę (miesięcznie ok. 800 zł) oraz poniesionych nakładów na świetlicę (651.351,73 zł) zauważył, że pomimo wyeksponowania przez Gminę odpłatnego celu udostępnienia świetlicy, związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpienie prawa do doliczenia podatku naliczonego od wymienionych nakładów, a także przyszłych wydatków remontowych oraz modernizacyjnych. Ponieważ prawo do odliczenia w przedmiotowym przypadku nie występuje, przeto nie ma podstaw do odpowiedzi dotyczącej sposobu odliczenia kwot podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Gmina S. zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, remontowymi oraz modernizacyjnymi ponoszonymi na świetlicę. Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej – "dyrektywa 112"), poprzez niewłaściwa ocenę, prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku, a także naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził w powołanym na początku wyroku, że skarga była zasadna. W jego ocenie przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę fakt, że świetlica stała się przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu której skarżąca otrzymuje czynsz opodatkowany podatkiem od towarów i usług, wskazany związek zachodzi. Na powyższy wyrok Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu, wyrażonego w zaskarżonej przez Gminę S. interpretacji, i przyjęciu, że ww. interpretacja narusza prawo materialne, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchylenie tej interpretacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podczas gdy organ w ww. interpretacji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego (nie naruszył ich), w związku z czym skarga Gminy była nieuzasadniona i winna być oddalona w oparciu o ww. art. 151 p.p.s.a. Ponadto powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gminie S. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu związanego z wydatkami inwestycyjnymi, wybranymi wydatkami bieżącymi (remontowymi) oraz przyszłymi wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlicę, podczas gdy organ w interpretacji wykazał i uzasadnił, dlaczego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. zakupów na świetlicę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina S. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Powodów nieważności postępowania w tej sprawie nie stwierdzono. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd odwoławczy w rozpoznaniu sprawy i przy orzekaniu, nie może wykroczyć poza ramy wyznaczone podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy Gmina realizując inwestycję polegającą na wzniesieniu budynku świetlicy wiejskiej, a w przyszłości także czyniąc nakłady na remont i modernizację tego budynku, będzie miała prawo do uwzględnienia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do wykonania inwestycji (remontu, modernizacji), w sytuacji wydzierżawienia świetlicy na rzecz GOK (Gminnego Ośrodka Kultury). Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej zajął stanowisko, ze Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na inwestycję, a to ze względu na brak uchwytnego związku pomiędzy nakładami a odpłatą uzyskiwaną z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz GOK, będącego odrębną jednostką organizacyjną (posiadającą osobowość prawną), z uwagi na dysproporcję pomiędzy nakładami 651.351,73 zł a miesięcznym czynszem 800 zł. Zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych, czy wygenerowanego podatku należnego. W zarysowanej kontrowersji, przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych przyjętych z podstawę wydania interpretacji indywidulanej, rację należy przyznać organowi podatkowemu. Według art. 168 lit. a) dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Odzwierciedleniem przywołanej regulacji w u.p.t.u. jest przepis art. 86 ust. 1, według którego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak podnosi się w orzecznictwie (przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 262/17), poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z konkretnymi transakcjami wymienionymi w art. 5 tej ustawy, ustawodawca w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Tak więc prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Trzeba odnotować, że w kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 [ECLI:EU:C:2009:665] oraz C-435/05 [ECLI:EU:C:2007:87]). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 [ECLI:EU:C:2015:712]). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 [ECLI:EU:C:2013:99]). Reasumując, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a) dyrektywy 112, jak i jego krajowym odpowiedniku - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zasadnie organ podatkowy zwraca w skardze kasacyjnej uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-520/14 [ECLI:EU:C:2016:334], gdzie z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdzono, iż świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. TSUE wyjaśnił, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Odwołując się ponownie do dorobku orzeczniczego przypomniał, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane i porównać okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane. Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi, wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług, co w rozstrzyganej sprawie (C-520/14) pozwoliło mu uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Z powyższego wynika, że o świadczeniu usług (dostawie towarów) za wynagrodzeniem można mówić wtedy, gdy w ramach stosunku prawnego, zaistniałego na bazie określonej transakcji, występuje jednoznacznie identyfikowane świadczenie wzajemne pomiędzy stronami transakcji. Jak trafnie zauważył NSA w postanowieniu z dnia 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 164/17), okoliczność ta nabiera znaczenia zwłaszcza w przypadku czynności takich podmiotów jak gminy, działające jako organy władzy publicznej, mając na względzie, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takim działaniami lub transakcjami. Należy zwrócić uwagę, ze omawiany problem został już dostrzeżony w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2014 r. (sygn. akt 1879/13), gdzie nie podzielono zapatrywania, iż odpłatna dzierżawa nieruchomości (we wskazanej sprawie za symboliczną złotówkę) stanowi bezwzględnie przejaw działalności gospodarczej, w ramach której gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. NSA podkreślił w rzeczonym wyroku, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłócenia konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, złożony przez Gminę S. dotyczył budowy świetlicy wiejskiej, a zatem już na etapie prowadzenia inwestycji obiekt miał swoje przeznaczenie determinowane realizacją zadań własnych gminy w zakresie kultury (ogólnie). Oddanie obiektu w dzierżawę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w S. zasadniczo nie zmieni przeznaczenia obiektu, pomimo że GOK będzie go używał również na cele statutowe oraz planuje się wykorzystanie komercyjne stosownie do bieżącego zainteresowania lokalnej społeczności. Oznacza to, że w przedmiotowym przypadku Gmina, za pośrednictwem GOK, przy wykorzystaniu obiektu świetlicy wiejskiej będzie realizowała zadania własne. Można przyjąć, że także wybór strony umowy dzierżawy w osobie podmiotu realizującego zadania społeczne, utworzonego przez Gminę S. (fakt powszechnie znany – uchwała nr [...] Rady Gminy S. z dnia 15 listopada 2007 r. w sprawie utworzenia Gminnego Ośrodka Kultury w S. i nadania mu Statutu), nie jest przypadkowy, a w każdym razie brak było informacji o przetargowym wyborze strony umowy dzierżawy. Zdaniem NSA, organ zasadnie także ocenił, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy i ustalona odpłatą, Gmina S. odzyska niewielką część poniesionych nakładów inwestycyjnych. Wszystkie te okoliczności ujęte razem, prowadzą do wniosku odnośnie pozagospodarczego celu umowy dzierżawy oraz tego, ze brak jest jednoznacznie dostrzegalnych świadczeń wzajemnych. W sumie więc zasadnie przyjął organ w interpretacji indywidualnej, że Gmina S., udostępniając za ustalonym czynszem na rzecz GOK obiekt świetlicy wiejskiej, nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę świetlicy (remont i modernizację). Z tych względów i biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.