I FSK 262/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 805/16 w sprawie ze skargi Miasta L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Miasta L. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 805/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Miasta na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z 23 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu Skarżąca wskazała, iż jest miastem na prawach powiatu oraz czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Planuje wdrożenie projektu "P." (dalej "projekt"), mającego za zadanie promocję i poprawę wizerunku Miasta. W ramach realizacji projektu Wnioskodawca zamieści m.in. reklamy oraz artykuły o L., artykuły sponsorowane w opiniotwórczych mediach codziennych i biznesowych, publikujących informacje o bezpośrednich inwestycjach zagranicznych oraz ich promocji. Wszystkie działania Wnioskodawcy w ramach projektu mają w założeniu przełożyć się na rozpoznawanie marki "L." i logotypu Miasta wśród potencjalnych inwestorów i kontrahentów, jak również na budowanie pozytywnego wizerunku Miasta jako miejsca przyjaznego inwestorom. W konsekwencji, odpowiednio prowadzone działania marketingowe i promocyjne w ramach projektu zapewnią nie tylko wzrost prestiżu i reputacji Miasta, ale również będą mieć bezpośredni pozytywny wpływ na działalność opodatkowaną Miasta tj. wpływy ze sprzedaży, dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego gruntów, budynków i lokali oferowanych przez Miasto inwestorom indywidualnym i instytucjonalnym. Przyciągnięcie do Miasta inwestorów spowoduje, że Miasto będzie generowało wyższe kwoty podatku VAT należnego z tytułu podejmowanych czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, działania marketingowe i promocyjne w ramach projektu zapewnią nie tylko wzrost prestiżu i reputacji Miasta, ale mogą mieć również bezpośredni pozytywny wpływ na działalność opodatkowaną Miasta tj. wpływy ze sprzedaży, dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego gruntów, budynków i lokali oferowanych przez Miasto inwestorom indywidualnym i instytucjonalnym, co będzie generowało wyższe kwoty podatku VAT należnego z tytułu podejmowanych czynności opodatkowanych VAT. Miasto będzie wykorzystywało towary i usługi związane z realizowanym projektem do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma jednak przy tym obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do każdej z tych kategorii. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku, będą wystawione na Miasto. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Miasto zwróciło się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy Miasto będzie uprawnione do odliczenia w całości lub w części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu? Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z wdrożeniem projektu pozostają w związku zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i pozostałą działalnością Miasta (działalności zwolnioną z VAT i niepodlegającą opodatkowaniu). Działania promocyjne służą budowaniu marki Miasta dla potrzeb publicznych, jak i dla potrzeb maksymalizacji zysków z prowadzonej działalności komercyjnej (sprzedaż/najmu/dzierżawy nieruchomości na rzecz potencjalnych inwestorów). W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." oraz przy zastosowaniu współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 23 maja 2016 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe, przedstawione we wniosku, stanowisko Miasta. Zdaniem organu interpretacyjnego wydatki na promocję Miasta nie spełniają przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, jako że nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. służą szeroko pojętej promocji regionu, co ma służyć rozwijaniu danego obszaru. W opinii organu interpretującego w przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupów towarów i usług związanych z promocją Miasta nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, że wydatki na promocję Miasta są poniesione przez Miasto w związku z realizacją zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie promocji Miasta. Natomiast bezpośredni związek określonego zakupu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyłączonymi poza u.p.t.u.) wyklucza możliwość przyjęcia, że odliczenie tego samego zakupu może nastąpić z powodu pośredniego i niesprecyzowanego związku z czynnością opodatkowaną. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane, jaki przedstawił Wnioskodawca nie zmienia faktu, że zakupy, o które pyta Wnioskodawca, są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. z czynnościami, dla których Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Miasto złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosło o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając temu aktowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a, art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sam brak bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami na promocję Miasta a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącego, powoduje, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia w całości lub części VAT naliczonego związanego z tymi wydatkami, nawet jeżeli istnieje pośredni związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną Miasta. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę Miasta za niezasadną. Zdaniem Sądu poniesione przez Miasto wydatki na realizację projektu, o którym mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, miały bezpośredni i ścisły związek ze sferą jego działań publicznych, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast wydatki, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą oraz dzierżawą nieruchomości komunalnych. Zdaniem Sądu, zwiększenie atrakcyjności Miasta, wpływające na popyt i ceny na rynku nieruchomości miało w niniejszej sprawie, w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za niewystarczający. W ocenie WSA ponoszone wydatki nie mogłyby także zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne Skarżącego, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Istotą działalności jednostki samorządu terytorialnego nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. W odniesieniu do Miasta natomiast promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. Miasto L., działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości i , powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuciło temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a, art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że: - Miastu nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu "Przyjedź. Zobacz. Zainwestuj" - w sytuacji, gdy pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT; - zadania promocyjne mieszczą się w kategorii zadań własnych Miasta, co oznacza, że należy wykluczyć możliwość wystąpienia pośredniego związku pomiędzy wydatkami na realizację projektu, a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT - co skutkuje brakiem prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo że pomiędzy czynnościami opodatkowanymi VAT podejmowanym przez Miasto, a wydatkami poniesionymi na realizację projektu, zachodzi związek pośredni; - brak bezpośredniego związku konkretnego wydatku poniesionego na realizację projektu z konkretną czynnością opodatkowaną VAT skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego od takiego wydatku - co w efekcie prowadzi do odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego również w przypadku, gdy wydatek związany jest z całokształtem działalności podatnika; 2. art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że pośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków - podczas gdy w świetle dyrektywy 112 podatkiem naliczonym jest podatek poniesiony w różnych składnikach kosztów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a.; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Jak wynika z jej treści, Miasto L. kwestionuje przedstawiony wyżej wyrok w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że wydatki poniesione na promocję w ramach projektu "P." były związane z działalnością Miasta jako organu władzy publicznej, zaś ich związek z działalnością w charakterze podatnika podatku od towarów i usług był zbyt odległy i nieuchwytny, aby dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących tych wydatków. Zdaniem Miasta, wymienione wydatki miały na celu podniesienie jego atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, co z kolei korzystnie wpływało na działalność opodatkowaną polegającą na wykonywaniu czynności opodatkowanych związanych z obrotem nieruchomościami tj. sprzedażą, najmem oraz dzierżawą nieruchomości komunalnych. Z tego też względu Miasto uznało, że powinno mieć prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu promocyjnego, gdyż zostały one poniesione nie tylko w związku z jego działalnością jako organu władzy publicznej lecz również w związku z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi. Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego, które, zdaniem Skarżącego, doprowadziły Sąd do uznania, że wydatki Miasta służące jego działalności publicznej nie mogą jednocześnie służyć jego działaniom o charakterze komercyjnym, gdyż nie mają z nimi bezpośredniego związku. Skarżący zakwestionował w związku z tym przyjętą w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a, art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u., która w konsekwencji doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że wydatki promocyjne niewątpliwie mają pośrednie znaczenie dla podejmowanej przez Miasto działalności opodatkowanej, a obydwa cele realizowane przez Miasto przy realizacji projektu – publiczny i gospodarczy, są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie. W związku z tym wydatki te powinny być traktowane jako koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej Miasta, tak jak w przypadku innych przedsiębiorców prywatnych, z którymi Miasto w tej dziedzinie konkuruje. W związku z tą argumentacją należy przypomnieć, że zgodnie z art. 168 lit. a dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Odzwierciedleniem powyższej regulacji w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a także kolejne przepisy, które dają prawo do częściowego odliczenia wydatków o mieszanym charakterze. Dokonując wykładni powołanych przepisów wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z konkretnymi transakcjami wymienionymi w art. 5 tej ustawy, ustawodawca w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE". Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 [...], C-435/05 [...]). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 [...]). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 [...]). Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a dyrektywy 112, jak i jego krajowym odpowiedniku - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, jednostka samorządu terytorialnego – jaką w rozpatrywanej sprawie jest Miasto L. - musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Należy jednak podkreślić, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina(miasto) działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Z pozycji ustrojowej gminy/miasta wynika, że jakkolwiek może wykonywać w pewnym zakresie czynności mające charakter działalności gospodarczej, to istotą jej funkcjonowania jest organizowanie i zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej – ogółu mieszkańców danego terenu. Powoduje to, że działalność takiego organu w dominującym stopniu jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej - art. 13 ust. a dyrektywy 112. Jak wynika ze zdania drugiego i trzeciego tego przepisu, co potwierdza w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 [...]; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 [...]). Zakres działania gminy (Miasta), jako organu władzy publicznej, został uregulowany w u.s.g. i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym. Gminy mogą wprawdzie prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Jednak podstawowym przedmiotem ich działalności są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy/miasta. Do zakresu działania takiej jednostki należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy/miasta, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. Poniesione przez Miasto wydatki na realizację projektu "P." mają więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą, najmem czy dzierżawą nieruchomości komunalnych. Celem projektu jest przede wszystkim wzrost prestiżu i poprawa wizerunku Miasta, co będzie miało znaczenie dla pozycji wszystkich działających w nim przedsiębiorców, jak i podmiotów, które na terenie Łodzi chciałyby rozpocząć działalność gospodarczą, czy zainwestować w nieruchomości. Projekt ten nie ma natomiast takiego związku z czynnościami opodatkowanymi w zakresie obrotu nieruchomościami komunalnymi, aby można było przyjmować, że będzie on wykorzystywany do ich wykonywania w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W takim samym zakresie jak w odniesieniu do nieruchomości komunalnych będących w zasobach Miasta przyczynia się bowiem do wzrostu atrakcyjności innych nieruchomości, położonych na terenie L., należących do innych podmiotów. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że działania podejmowane w ramach planowanego projektu służące zwiększeniu atrakcyjności Miasta, która może mieć znaczenie dla popytu i cen na rynku wszystkich nieruchomości w L., w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z obrotem nieruchomościami komunalnymi, mają charakter na tyle pośredni i luźno powiązany z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych przez Miasto umów cywilnoprawnych, że nie wystarcza on do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 112. Należało zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że pomiędzy poniesionymi przez Miasto wydatkami na realizację tego projektu promocyjnego i poprawę wizerunku Miasta a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą, najmem i dzierżawą nieruchomości stanowiących majątek Miasta) nie zaistniał tak ścisły i konkretny związek, który uzasadniałby przyznanie Miastu prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków. Analizując działalność promocyjną Miasta, podjętą w ramach realizacji tego projektu, przez pryzmat wykonywania innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności L., chociażby jako obszaru inwestycyjnego, będzie prowadziło do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocje Miasta pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami, najemcami lub dzierżawcami nieruchomości miejskich. Wydatki na promocję nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji wymienionych we wniosku celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia Miasta, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości nieruchomości komunalnych. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak sprzedaż, najem lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe, albo wydatki wprost reklamujące takie konkretne nieruchomości jako przedmiot obrotu. Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne Miasta, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie, podtrzymuje stanowisko, wyrażane w orzecznictwie, do którego odwołano się w zaskarżonym wyroku, że nie można porównywać na gruncie podatku od towarów i usług sytuacji jednostki samorządu terytorialnego do sytuacji przedsiębiorcy. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112 jednoznacznie stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyroki: NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 491/16, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ istotą działalności jednostki samorządu terytorialnego nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., o czym była wyżej mowa, to wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika - przedsiębiorcy, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze promocyjnym przez taką jednostkę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem ogólnej działalności promującej własne towary lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W sytuacji jednostki samorządu terytorialnego promocja, niezależnie od potencjalnych szerszych korzyści z niej wynikających, stanowi przede wszystkim sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina/miasto realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie podziela zatem stanowiska zajętego w powoływanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14, od którego odstąpiono już w późniejszym wskazanym wyżej orzecznictwie. Zasadnicza sfera działalności jednostki samorządu terytorialnego znajduje się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nakłady na promocje nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają na atrakcyjność komunalnych nieruchomości, które Miasto może wykorzystać w celach komercyjnych bowiem taki wpływ mają także na sytuację nieruchomości wszystkich podatników działających w danym obszarze. Nakłady, aby generować prawo do odliczenia, muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działań Miasta w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko, że jednostkom samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki na czynności związane z promocją tych jednostek samorządu terytorialnego znajduje potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 558/19) Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za niezasadne zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a, art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.