I SA/Łd 805/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Miasta Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 805/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Miasta Ł. - przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu "B" jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że w dniu 17 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu "B". We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku). Ł. - Miasto na prawach powiatu (dalej jako: Wnioskodawca lub Miasto) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT). Wnioskodawca planuje wdrożenie projektu "B" (dalej jako: Projekt), mającego za zadanie promocję i poprawę wizerunku Miasta. W tym celu Wnioskodawca zamierza wystąpić o dofinansowanie Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Projekt będzie wspierał następujące przedsięwzięcia informacyjno-promocyjne o charakterze międzynarodowym: 1) promocja Miasta w mediach branżowych polskich i zagranicznych poprzez zamieszczanie reklam, artykułów sponsorowanych itp., 2) promocja Miasta poprzez organizację wydarzeń dla przedsiębiorców, 3) promocja Miasta poprzez własne wydawnictwa promocyjne, w tym przygotowany i wydany przez Miasto poradnik "A"'. W ramach realizacji projektu Wnioskodawca zamieści m.in. reklamy oraz artykuły o Ł., artykuły sponsorowane w opiniotwórczych mediach codziennych i biznesowych, publikujących informacje o bezpośrednich inwestycjach zagranicznych oraz ich promocji. Ponadto, na lata 2016-2018 Miasto przewidziało w szczególności realizację różnorodnych wydarzeń i międzynarodowej konferencji - w ramach zadania planowana jest organizacja: • spotkań przedstawicieli sektora prywatnego z izbami handlowymi lub/i przemysłowymi lub/i innymi podmiotami okołobiznesowymi, • międzynarodowej konferencji dla firm doradczych, developerów firm z branży nieruchomości, • spotkań noworocznych z inwestorami, • śniadań biznesowych Prezydenta Miasta z przedsiębiorcami. Docelowo realizacja Projektu ma wpłynąć korzystnie na rozwiązanie następujących problemów: • niezadowalający poziom wiedzy o ofercie biznesowej sektora prywatnego Miasta, • niezadowalający poziom wiedzy o ofercie inwestycyjnej Miasta, • niewystarczająca promocja gospodarcza Miasta i regionu, • zbyt mała aktywność [...] firm poza granicami kraju, • przewaga konkurencyjna innych, dużych miast. W związku z powyższym, wszystkie działania Wnioskodawcy w ramach Projektu mają w założeniu przełożyć się na rozpoznawalne marki "A" i logotypu Miasta wśród potencjalnych inwestorów i kontrahentów, jak również na budowanie pozytywnego wizerunku Miasta jako miejsca przyjaznego inwestorom. W konsekwencji, odpowiednio prowadzone działania marketingowe i promocyjne w ramach Projektu zapewnią nie tylko wzrost prestiżu i reputacji Miasta, ale również będą mieć bezpośredni pozytywny wpływ na działalność opodatkowaną Miasta tj. wpływy ze sprzedaży, dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego gruntów, budynków i lokali oferowanych przez Miasto inwestorom indywidualnym i instytucjonalnym. Przyciągnięcie do Miasta inwestorów spowoduje, że Miasto będzie generowało wyższe kwoty podatku VAT należnego z tytułu podejmowanych czynności opodatkowanych VAT. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku będą wystawione na Miasto. Miasto nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Miasto nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W sytuacji gdy nabywane przez Miasto towary i usługi są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Miasto będzie wykorzystywało towary i usługi związane z realizowanym projektem do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na charakter i cel podejmowanych działań przez Miasto, tj. działań promocyjnych Miasta, Miasto ponosi wydatki związane zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT. Miasto nie ma przy tym obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Niemniej jednak, pomimo braku możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego, Miasto stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o współczynnik VAT, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Miasto będzie uprawnione do odliczenia w całości lub w części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z wdrożeniem Projektu pozostają w związku zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i pozostałą działalnością Miasta (działalności zwolnioną z VAT). W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przy zastosowaniu współczynnika VAT o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy (powołującego się na orzecznictwo TSUE) uprawnienie do odliczenia VAT od wydatków promocyjnych nie powinno budzić wątpliwości. Wnioskodawca podkreślił, że niewątpliwie wydatki na promocję powiązane są nie tylko z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę (sprzedaż nieruchomości, usługi najmu i dzierżawy nieruchomości na rzecz potencjalnych inwestorów), ale również z pozostałymi formami działalności Miasta - działalnością zwolnioną z VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Powyższe nie może jednak wykluczać prawa Miasta do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków promocyjnych. Wskazano, że działania promocyjne służą budowaniu marki Miasta dla potrzeb publicznych, jak i dla potrzeb maksymalizacji zysków z prowadzonej działalności komercyjnej (sprzedaż/najmu/dzierżawy nieruchomości na rzecz potencjalnych inwestorów). Zatem, w ramach działań promocyjnych Wnioskodawca ponosi wydatki związane zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną/zwolnioną z VAT) oraz działalnością nieopodatkowaną podatkiem VAT. W ocenie Miasta wydatki związane z wdrożeniem projektu pozostają w związku zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i pozostałą działalnością Miasta (działalności zwolnioną z VAT i niepodlegająca opodatkowaniu). W konsekwencji, Miasto będzie uprawnione do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przy zastosowaniu współczynnika VAT o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na treść art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2 d, 2e, 2g i 2f, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) ), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz tezy orzecznictwa TSUE i wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Wskazano przy tym, że co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Zatem, w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Miasta. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji w odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków związanych z jego promocją, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W ocenie organu pośredni związek ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi w wymiarze, jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że wydatki te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z tą konkretną czynnością, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakimiś innymi czynnościami. Wydatki na promocje Miasta, zdaniem organu, nie spełniają przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, jako że nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. służą szeroko pojętej promocji regionu, co ma służyć rozwijaniu danego obszaru. W szerszym aspekcie działanie takie może korzystnie wpłynąć również m.in. na funkcjonowanie podmiotów gospodarczych na danym obszarze, tj. na odrębnych podatników VAT. Takie wydatki nie wykazują zatem związku (nie mają przełożenia) na działalność opodatkowaną realizowaną przez Miasto. Stwierdzono, że podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków związanych z promocją Miasta w żadnej części nie jest związany ze sferą działalności gospodarczej Miasta i tym samym z czynnościami opodatkowanymi. W opinii organu interpretującego w przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupów towarów i usług związanych z promocją Miasta nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, że wydatki na promocję Miasta są poniesione przez Miasto w związku z realizacją zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie promocji Miasta. Z faktu, że promocja Miasta może w przyszłości przyczynić się do nabywania przez inwestorów gruntów i realizacji inwestycji na terenie Miasta nie można wywodzić choćby pośredniego związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy. Zatem próba wykazania przez Miasto związku pośredniego pomiędzy wydatkami wymienionymi we wniosku a czynnościami opodatkowanymi (np. sprzedaż przyszłym inwestorom gruntów, dzierżawy, najmu), w opinii organu, nie może odnieść oczekiwanego skutku, gdyż z wniosku nie wynika, aby wydatki te stanowiły element cenotwórczy planowanych na przyszłość czynności podlegających opodatkowaniu. Bezpośredni związek określonego zakupu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyłączonymi poza ustawę o VAT) wyklucza możliwość przyjęcia, że odliczenie tego samego zakupu może nastąpić z powodu pośredniego i niesprecyzowanego związku z czynnością opodatkowaną. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane, jaki przedstawił Wnioskodawca nie zmienia faktu, że zakupy, o które pyta Wnioskodawca są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. z czynnościami dla których Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika. Zatem w niniejszej sprawie podatek naliczony - wynikający z wydatków objętych zakresem wniosku - będzie związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając bowiem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Miasto, nabywając towary i usługi związane z jego promocją, nie nabywa ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Ponadto podkreślono, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady, traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do powołanego art. 15 ust. 6 ustawy. Miasto zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jego uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Pamiętać bowiem należy, że zasada neutralności VAT jest tak samo istotna jak zasada powszechności VAT. Podkreślono również, że promocja Miasta stanowi realizację zadania własnego nałożonego na Miasto ustawą regulującą działanie jednostek samorządu terytorialnego. W omawianych okolicznościach - w ocenie organu - nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, pomiędzy wydatkami, które Miasto ponosi w związku z promocją a sprzedażą opodatkowaną realizowaną z wykorzystaniem efektów. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu nie przysługuje. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy wniósł na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a, art. 90 ust 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sam brak bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami na promocję Miasta a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą, powoduje, że nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia w całości lub części VAT naliczonego związanego z tymi wydatkami, nawet jeżeli istnieje pośredni związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną skarżącej. W związku z powyższymi naruszeniami prawa wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem autora skargi, organ błędnie przyjął, że bezpośredni związek wydatków dokonywanych w ramach Projektu z realizacją zadań własnych Miasta nałożonych przez przepisy regulujące działalność jednostek samorządu terytorialnego, tj. promocją Miasta, automatycznie wyklucza możliwość występowania pośredniego związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącą. Zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął w swoich rozważaniach ocenę związku planowanych wydatków w ramach Projektu z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Miasto w świetle szczegółowych przedsięwzięć mających stanowić elementy Projektu. Są one wyraźnie nastawione na pozyskiwanie inwestorów, utrzymanie kontaktów z przedsiębiorcami, prezentowanie Miasta jako dogodnego miejsca do prowadzenia biznesu. Nie są to abstrakcyjne, nieskonkretyzowane działania promocyjne. Wskazano, że wydatki ponoszone na promocję Miasta będą miały związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz dokonywaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, w tym m. in. z ofertą komercyjną Miasta z zakresu nieruchomości skierowaną do potencjalnych inwestorów. Zdaniem autora skargi, zasada unikania zakłócania warunków konkurencji na gruncie VAT powinna obowiązywać w każdym przypadku, także w analizowanej sprawie wydatków na wdrożenie Projektu mającego na celu promocję Miasta. Miasto osiąga bowiem przychody m.in. z tytułu: ustanawiania prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawy gruntów i budynków, sprzedaży lokali użytkowych, mieszkalnych, a także gruntów i budynków oraz ich najmu, sprzedaży środków trwałych niebędących nieruchomościami. Miasto, prowadząc działalność polegającą na obrocie nieruchomościami lub wynajmie lokali użytkowych konkuruje na rynku z prywatnymi przedsiębiorstwami, którym co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na promocje. Odmowa Miastu prawa do odliczenia VAT prowadziłaby do naruszenia warunków konkurencji oraz spowodowałaby pogorszenie pozycji konkurencyjnej Miasta jako przedsiębiorcy względem innych przedsiębiorców. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Skarga dotyczyła interpretacji Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub części VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "B", w której to Minister uznał stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. Stan faktyczny sprawy sprowadza się do tego, że strona skarżąca Ł. - Miasto na prawach powiatu jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i planuje przeprowadzenie projektu pod tytułem B", mającego na celu promocję i poprawę wizerunku Miasta. Miasto nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Miasto będzie wykorzystywało towary i usługi związane z realizowanym projektem do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto ponosi wydatki związane zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT. Miasto nie ma przy tym obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, strona skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie wydatki ponoszone na promocję Miasta będą miały związek zarówno z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz dokonywaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, jak i pozostałą działalnością Miasta – zwolnioną z VAT i niepodlegającą opodatkowaniu. Odpowiednia promocja Ł. niewątpliwie ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, prowadząc do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii, a w szerszej perspektywie ma przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami, a więc na działania gospodarcze gminy. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Miasto będzie uprawnione do odliczenia w całości lub w części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z wdrożeniem Projektu pozostają w związku zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i pozostałą działalnością Miasta (działalności zwolnioną z VAT i niepodlegającą opodatkowaniu). W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przy zastosowaniu współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretującego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, gdyż podejmując działania mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Miasta, Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami i w tej sytuacji przypadku prawo do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu nie przysługuje. W powyższym sporze rację należy przyznać organowi. Odnośnie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację wskazanego we wniosku Projektu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odzwierciedleniem powyższej regulacji jest art. 168 lit. a Dyrektywy 112, w myśl którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zatem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa odliczenia jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami. Przepisy ustawy, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1.1.2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), powinna zatem uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. W orzecznictwie TSUE wskazuje się jednocześnie, że w przypadku wydatków wprost związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związanych bądź będących następstwem działalności gospodarczej), mimo że nie prowadzą one do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, powinny być jednak jako element kosztów ogólnych uwzględniane w prawie do odliczenia. Wskazać w tym zakresie należy szczególności orzeczenie Trybunału z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT). TSUE w wyroku tym stwierdził, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Tym samym przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. Analogiczne orzeczenie (C-16/00) zapadło w dniu 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A., (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu) w której TSUE doszedł do wniosku, że aby możliwe było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT. Innymi słowy, wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. W świetle powyższego należy stwierdzić, że kierując się wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 Uptu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r. wydanym w sprawie I FSK 491/16 - w przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 Uptu). Powoduje to, że działalność gminy, w dominującym stopniu, jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od wartości dodanej (art. 13 ust. a Dyrektywy 112). Jak bowiem wskazuje w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław). Podnieść przy tym należy, że zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie o samorządzie gminnym i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 Usg), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. W sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 Usg. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że poniesione przez gminę wydatki na realizację projektu, o którym mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, w opinii Sądu miały bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast wydatki, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą oraz dzierżawą nieruchomości komunalnych. Zdaniem Sądu, zwiększenie atrakcyjności gminy, wpływające na popyt i ceny na rynku nieruchomości miało w niniejszej sprawie, w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 Uptu należało uznać za niewystarczający. Należało zatem zgodzić się z organem interpretującym, że pomiędzy ponoszonymi przez gminę wydatkami na realizację programu a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą i dzierżawą nieruchomości stanowiących majątek gminy) nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie gminie prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków. Ponoszone wydatki nie mogłyby również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14 oraz wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 Usg (vide – wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16). Reasumując, wydatki na realizację programu promocyjnego, zdaniem Sądu, nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają np. na atrakcyjność nieruchomości, które gmina może wykorzystać w celach komercyjnych. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd uznał zatem za niezasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów i oddalił skargę Miasta Ł. z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). P.C.