I SA/Gd 633/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697(sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 września 2016 r. M.C. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku wnioskodawczyni wyjaśniła, że w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej jest współwłaścicielką nieruchomości stanowiącej użytki rolne wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, o łącznej powierzchni 3,06 ha. Przedsiębiorstwo "A" zajmuje się pozyskiwaniem żwiru z sąsiednich terenów, do których prowadzi droga gminna. Odcinek tej drogi przebiega przez osiedle domków jednorodzinnych, których mieszkańcy nie wyrazili zgody na przejazd dużych samochodów ciężarowych. W tej sytuacji, właściciel przedsiębiorstwa - podmiot uprawniony do budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zwanej dalej w skrócie: "u.g.n.", zwrócił się z prośbą do wnioskodawczyni o możliwość przeprowadzenia drogi przez należące do niej pole uprawne zajęte pod uprawę zboża. Zasoby żwiru i tym samym okres funkcjonowania żwirowni nie były znane, w związku z czym umowa o udostępnienie nieruchomości między wnioskodawczynią i jej mężem, a "A" zawarta była na okres roku z możliwością przedłużenia na okres kolejnych 12 miesięcy. "A" zobowiązało się wypłacać odszkodowanie w kwocie 12000 zł z powodu ewentualnych strat w uprawach rolnych zaistniałych podczas prowadzenia prac ziemnych, związanych z budową i eksploatacją drogi, rekultywacji terenu oraz zmniejszenia wartości nieruchomości. Grunt został przekazany inwestorowi protokołem udostępnienia nieruchomości. Zasoby żwiru okazały się wystarczające, dlatego też "A" kontynuował prowadzenie żwirowni przez następne lata i każdego roku podpisywano aneks do ww. protokołu na kolejne 12 miesięcy. W związku z tak dokonanym opisem wnioskodawczyni zadała pytanie, czy stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." wnioskodawczyni, jako osoba posiadająca wraz z mężem gospodarstwo rolne, zwolniona jest od uiszczania podatku dochodowego z tytułu otrzymania odszkodowania za szkody powstałe w gospodarstwie rolnym w wyniku prowadzenia na tym gruncie inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej w postaci drogi? Zdaniem wnioskodawczyni, otrzymane odszkodowanie zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., gdyż mieści się ono w katalogu odszkodowań wymienionych w tym artykule. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] 2016 r. uznał, że ww. stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnił, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wynika, iż wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie, podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej lub budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 u.g.n., a źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami. Przepis art. 143 ust. 2 u.g.n. stanowi z kolei, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Pojęcie drogi użyte w tym przepisie jest tożsame z drogą w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Definicja ta nie obejmuje zatem drogi dojazdowej, wykorzystywanej jedynie na czas określony w związku z dojazdem do terenów, z których pozyskiwany jest żwir, a więc drogi, która nie jest wykorzystywana do prowadzenia ruchu drogowego. W związku z tym, budowa przedmiotowej drogi nie jest inwestycją określoną w art. 143 ust. 2 u.g.n., a otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie może również korzystać odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości, bowiem nie mieści się ono w dyspozycji tego przepisu. W konsekwencji uzyskiwane odszkodowanie stanowi dla wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym ten przychód otrzymano. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.C. wniosła o uchylenie wydanej w sprawie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej interpretacji: 1) naruszenie przepisów postępowania.tj. art 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej w skrócie: "O.p.", poprzez błędne odczytanie stanu faktycznego opisanego we wniosku, które doprowadziło do zakwestionowania prawa skarżącej do zastosowania zwolnienia podatkowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że droga której dotyczy odszkodowanie jest drogą dojazdową do żwirowni i droga ta nie jest wykorzystywana do prowadzenia ruchu drogowego, w sytuacji w której zgodnie z opisem stanu faktycznego (i załączoną mapką) jest to droga łącząca dwie drogi publiczne (nie jest drogą dojazdową) i w związku z tym oczywiste jest, iż jest wykorzystywana do prowadzenia ruchu drogowego; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że budowa urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust 2 u.g.n. jest tożsame z budową dróg w rozumieniu art 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, co prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia stosowania zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyjaśniła, że organ interpretujący zakwestionował zwolnienie w oparciu o błędne odczytanie stanu faktycznego opisanego we wniosku. Skarżąca zauważyła bowiem, że przedmiotowa droga nie jest jak uznał organ drogą dojazdową do żwirowni i takie stwierdzenie nie wynika z opisu stanu faktycznego. W opisie wskazano, że do żwirowni prowadzi droga gminna, a odcinek tej drogi gminnej przebiega przez osiedle domków jednorodzinnych, których mieszkańcy nie wyrazili zgody na przejazd dużych samochodów ciężarowych. Droga gminna prowadzi do drogi krajowej. Zatem droga objęta wnioskiem prowadzi od drogi gminnej do drogi krajowej nr 22 (tzw. berlinka), co wynika chociażby z mapki załączonej do wniosku i będącej elementem opisu stanu faktycznego. Oczywistym jest zatem, że droga ta jest wykorzystywana do prowadzenia ruchu drogowego i to nie tylko pojazdów żwirowni, ale również innych samochodów. Nie zostało to opisane w stanie faktycznym, gdyż skarżąca nie przypuszczała, że charakter drogi będzie sporny, ale również organ o to nie dopytał. Ponadto Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wyraziła zgodę na zjazd indywidualny z drogi krajowej nr 22 "pod warunkiem przebudowania go do parametrów zjazdu publicznego". Przedmiotowa droga ma zjazd o parametrach zjazdu publicznego z drogi krajowej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wskazuje, że zwolnienie dotyczy odszkodowań związanych m.in. z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art 143 ust 2 u.g.n. Zgodnie z tym przepisem przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. W ocenie strony skarżącej nie ma jednak podstaw do utożsamiania pojęcia drogi użytego w art. 143 ust 2 u.g.n. z pojęciem drogi zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. W istocie bowiem oznacza to ograniczenie pojęcia drogi przewidzianego w ustawie o gospodarce nieruchomościami do dróg publicznych, a więc dróg zaliczonych na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg. Droga, której dotyczy wniosek o interpretację nie jest drogą zaliczaną do kategorii dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych, ani gminnych, choć niewątpliwie jest drogą rozumianą jako budowla przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego. W odpowiedzi na skargę organ administracji publicznej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Wynika to z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej we skrócie: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z kolei z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Będąc związanym granicami skargi Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wypłata posiadaczce gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego odszkodowania z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych w wyniku prowadzenia na tym gruncie inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej w postaci drogi korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przepis wprowadzający przedmiotowe zwolnienie przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. W rozpoznawaj sprawie strona skarżąca upatruje podstawy do zwolnienia w tym, że przez grunt wchodzący w skład gospodarstwa drogowego przebiega droga, która stanowi urządzenie infrastruktury technicznej, z czym wiąże się uzyskiwane na podstawie ugody odszkodowanie. Zdaniem organu, droga ta ma jednak charakter drogi wewnętrznej, która nie jest inwestycją o której mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. W tej sytuacji kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "budowy urządzeń infrastruktury technicznej". Kwestia ta nie powinna wzbudzać większych trudności interpretacyjnych, albowiem w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie zawęził zastosowaniowe omawianego zwolnienia podatkowego do budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Nie chodzi zatem o jakiekolwiek urządzenia infrastruktury technicznej, a jedynie te, które zdefiniowane zostały w przepisie ww. ustawy. Przepis art. 143 ust. 2 u.g.n. stanowi natomiast, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Przepis ten wskazuje zatem rodzaje urządzeń, jakie wchodzą w zakres infrastruktury technicznej, do których odnosi się pojęcie "budowy". Zakres ten jest przy tym zamknięty i obejmuje drogę, podziemne i nadziemne przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne (tak też E. Bończyk-Kucharczyk, Komentarz do ustawy o gospodarce nieruchomościami, por. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Bk 490/09, z dnia 17 czerwca 2009 r., I SA/Bk 101/09, z dnia 2 lutego 2009 r., I SA/Bk 425/08 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r., III SA/Wa 4281/06). Stosując dyrektywy wykładni językowej należy dojść do wniosku, że w sprawie spełnione zostały przesłanki, od których przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. uzależnia zastosowanie omawianego zwolnienia. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, że przedmiotowe odszkodowanie wypłacane jest skarżącej na podstawie ugody (1), skarżąca włada gruntem wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego (2), odszkodowanie związane jest z wystąpieniem szkód powstałych w uprawach rolnych (3), a szkody te wystąpiły właśnie w wyniku prowadzenia budowy urządzenia infrastruktury technicznej, o którym mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n., tj. drogi (4). W konsekwencji zdaniem Sądu, na pytanie zadane we wniosku odpowiedzieć należało twierdząco. Sąd nie podziela tym samym wątpliwości organu, który wydał zaskarżoną interpretację, wiążących się z tym, że opisana we wniosku droga nie odpowiada definicji legalnej wyrażonej w art. 4 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Negacja stanowiska organu wynika z tego, że w sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym. Wszelkie natomiast wyjątki od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest w związku z tym pogląd głoszący zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg, czy zwolnień. Niemniej jednak ścisłe interpretowanie takich przepisów oznacza również zakaz stosowania wykładni zawężającej, o czym organ wydając zaskarżoną interpretację zdaje się zapomniał. Ścisłe interpretowanie przepisów oznacza, że nie tylko podatnicy nie mogą wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w okolicznościach faktycznych wykraczających poza przewidziane ustawowo ramy. Również organy podatkowe nie mogą tworzyć dodatkowych, nie wynikających z ustawy przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego. Nieuprawnione było w konsekwencji odwoływanie się do zawartej w art. 4 ust. 2 ustawy o drogach publicznych definicji, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. takiego zawężającego warunku nie zawiera. Jedyne zawarte w tym przepisie odesłanie dotyczy ustawy o gospodarce nieruchomościami, przy czym nie jest to odesłanie do całej regulacji ustawy, lecz jedynie do jej konkretnego przepisu. Odesłanie to ma na celu zdefiniowanie zakresu przedmiotowego inwestycji, których budowa będzie skutkowała zastosowaniem spornego zwolnienia podatkowego. Skoro więc przepis art. 143 ust. 2 u.g.n. stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się m.in. budowę drogi, to przyjąć należy, że ustawodawcy chodziło o każdą drogę. Zgodnie natomiast ze słownikiem języka polskiego (dostępnym pod internetowym adresem: "http://sjp.pwn.pl"), droga to m.in. pas ziemi łączący jakieś miejscowości lub punkty terenu, przystosowany do komunikacji; wszelki szlak komunikacyjny; trasa, którą ktoś zamierza lub musi przebyć. W tym znaczeniu opisana we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej droga odpowiada treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 143 ust. 2 u.g.n. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej. Wskazane powody zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadniają wadliwość zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Mając to na uwadze Sąd orzekł w myśl art. 146 § 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.