II FSK 3868/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 633/17 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016r. nr 0461-ITPB2.4511.804.2016.1.NP w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 633/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. C. (dalej: skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej jest współwłaścicielką nieruchomości stanowiącej użytki rolne wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 3,06 ha. Przedsiębiorstwo G. (dalej: Przedsiębiorstwo) zajmuje się pozyskiwaniem żwiru z sąsiednich terenów, do których prowadzi droga gminna. Odcinek tej drogi przebiega przez osiedle domków jednorodzinnych, których mieszkańcy nie wyrazili zgody na przejazd dużych samochodów ciężarowych. W tej sytuacji właściciel Przedsiębiorstwa - podmiot uprawniony do budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2015, poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.), zwrócił się z prośbą do skarżącej o możliwość przeprowadzenia drogi przez należące do niej pole zajęte pod uprawę zboża. Zasoby żwiru i tym samym okres funkcjonowania żwirowni nie były znane, w związku z czym umowa o udostępnienie nieruchomości między skarżącą i jej mężem a Przedsiębiorstwem zawarta była na okres roku z możliwością przedłużenia na okres kolejnych 12 miesięcy. Przedsiębiorstwo zobowiązało się wypłacać odszkodowanie w kwocie 12000 zł z powodu ewentualnych strat w uprawach rolnych zaistniałych podczas prowadzenia prac ziemnych, związanych z budową i eksploatacją drogi, rekultywacji terenu oraz zmniejszenia wartości nieruchomości. Grunt został przekazany inwestorowi protokołem udostępnienia nieruchomości. Zasoby żwiru okazały się wystarczające, dlatego też przedsiębiorstwo kontynuowało prowadzenie żwirowni przez następne lata i każdego roku podpisywano aneks do ww. protokołu na kolejne 12 miesięcy. Skarżąca zapytała, czy stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), jako osoba posiadająca wraz z mężem gospodarstwo rolne, zwolniona jest od uiszczania podatku dochodowego z tytułu otrzymania odszkodowania za szkody powstałe w gospodarstwie rolnym w wyniku prowadzenia na tym gruncie inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej w postaci drogi? Zdaniem skarżącej otrzymane odszkodowanie zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., gdyż mieści się ono w katalogu odszkodowań wymienionych w tym artykule. Organ interpretujący uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu występujące w art. 143 ust. 2 u.g.n., do stosowania którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., pojęcie drogi jest tożsame z drogą w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460 ze zm., dalej: ustawa o drogach publicznych). Definicja zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych nie obejmuje drogi dojazdowej, wykorzystywanej jedynie na czas określony w związku z dojazdem do terenów, z których pozyskiwany jest żwir, a więc drogi, która nie jest wykorzystywana do prowadzenia ruchu drogowego. Zatem w ocenie organu budowa przedmiotowej drogi nie jest inwestycją określoną w art. 143 ust. 2 u.g.n., a otrzymane przez skarżącą odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Uzyskiwane odszkodowanie stanowi dla skarżącej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę skarżącej. Za nieuprawnione Sąd uznał odwoływanie się do zawartej w art. 4 ust. 2 ustawy o drogach publicznych definicji, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. takiego zawężającego warunku nie zawiera. Jedyne zawarte w tym przepisie odesłanie dotyczy ustawy o gospodarce nieruchomościami, przy czym nie jest to odesłanie do całej regulacji ustawy, lecz jedynie do jej konkretnego przepisu. Odesłanie to ma na celu zdefiniowanie zakresu przedmiotowego inwestycji, których budowa będzie skutkowała zastosowaniem spornego zwolnienia podatkowego. Ponieważ przepis art. 143 ust. 2 u.g.n. stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się m.in. budowę drogi, to przyjąć należy, że ustawodawcy chodziło o każdą drogę. Zgodnie natomiast ze słownikiem języka polskiego (dostępnym pod internetowym adresem: "http://sjp.pwn.pl"), droga to m.in. pas ziemi łączący jakieś miejscowości lub punkty terenu, przystosowany do komunikacji; wszelki szlak komunikacyjny; trasa, którą ktoś zamierza lub musi przebyć. W tym znaczeniu opisana we wniosku o wydanie interpretacji droga odpowiada treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art. 143 ust. 2 u.g.n. Zdaniem Sądu w sprawie spełnione zostały przesłanki, od których przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. uzależnia zastosowanie zwolnienia. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł organ interpretujący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 143 ust. 2 u.g.n. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że wypłata skarżącej, jako posiadaczce gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, odszkodowania z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych w wyniku prowadzenia na tym gruncie inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej w postaci drogi, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., pomimo że wybudowana na nieruchomości skarżącej droga nie jest inwestycją,o której mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew postawionemu w niej zarzutowi Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Zgodnie z postanowieniami art. 143 ust. 2 u.g.n. przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Przed przystąpieniem do rozważań podkreślić należy, że zakreślony w skardze kasacyjnej przedmiot sporu dotyczy tylko jednego elementu normowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c u.p.d.o.f., a mianowicie, czy termin "droga" należy odkodowywać poprzez sięgnięcie do przepisów ustawy o drogach publicznych, jak twierdzi organ, czy poprzez sięgnięcie do językowego znaczenie tego słowa, jak przyjął Sąd pierwszej instancji. Przez wzgląd na związanie, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poza nie wykroczyć. Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów termin "droga" nie występuje wprost w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., lecz w art. 143 ust. 2 u.g.n., do stosowania którego odsyła ustawodawca celem odkodowania znaczenia występującego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. określenia "budowa urządzeń infrastruktury technicznej". W tym rozumieniu owo określenie oznacza m.in. budowę drogi. Organ interpretujący uznał, że przepisu art. 143 ust. 2 u.g.n. nie można analizować w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy, a to rozumowanie doprowadziło go do sięgnięcia do przepisów ustawy o drogach publicznych i zaczerpnięcie z niej definicji terminu "droga". Natomiast Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł odesłanie wyłącznie do jednego przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by sięgać do innych przepisów tej ustawy, podobnie jak i nieuprawnione jest sięganie do innych ustaw dla potrzeb nadania znaczenia pojęciu "droga". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przypisał właściwe znaczenie pojęciu droga. Słusznie Sąd ten uznał, że odesłanie do jednego przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami eliminuje uprawnienie do stosowania innych przepisów tej ustawy. Gdyby wolą ustawodawcy było stosowanie innych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, wówczas albo wskazałby także inne przepisy, albo zawarłby odesłanie ogólne. Analogicznie należy postrzegać możliwość zaczerpnięcia definicji pojęcia "droga" z ustawy o drogach publicznych. Mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, przyjąć należy, iż gdyby jego wolą było nadanie pojęciu "droga" znaczenia wskazanego w ustawie o drogach publicznych, to zawarłby w ustawie podatkowej stosowne odesłanie do przepisu (przepisów) tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla potrzeb odkodowania treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie jest potrzebna wykładnia systemowa zewnętrzna w zakresie dotyczącym pojęcia "droga". W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje, podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (uchwała NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Orzekający w rozpoznanej sprawie Sąd podziela również stanowisko zawarte w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, iż w prawie publicznym, do którego zalicza się prawo podatkowe obowiązuje prymat wykładni językowej, co wynika przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki , czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest w przypadkach wyjątkowych, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne. Organ interpretujący nie wskazał żadnego ważnego powodu uzasadniającego odstąpienie od przyjęcia znaczenia pojęcia "droga" z języka potocznego. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest przyczyn, dla których należałoby odstąpić od prymatu wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zakresie objętym skargą kasacyjną. Stwierdzić zatem należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji zastosował leksykalne znaczenie terminu "droga" i doszedł do słusznego wniosku, że opisana we wniosku o interpretację indywidualną droga jest objęta regulacją z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w związku z art. 143 ust.2 u.g.n. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.