I SA/Rz 299/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Jarosław Szaro / spr. / Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" S.A. w W. (dalej Spółka) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO lub Kolegium) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], o nałożenia kary porządkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Burmistrza Miasta i Gminy w ramach prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. - postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni: ewidencji środków trwałych - w celu dokonania oględzin (obejmującej budowle w postaci kabli ułożonych w kanalizacji kablowej) prowadzonej dla środków trwałych położonych na terenie gminy Z. według stanu posiadania na dzień 1 stycznia 2010 r., a nadto do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie dokładnego miejsca położenia oraz tytułu prawnego do gruntów, a także miejsca położenia budek telefonicznych – zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010 r. Mimo upływu wskazanego terminu podatnik nie wykonał żądań wynikających z wezwania. W związku z powyższym Burmistrz Miasta i Gminy uznał, że Spółka bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin i postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. nr [...], nałożył na stronę karę porządkową w wysokości 2.800 zł. Nie zgadzając się z tym postanowieniem Spółka złożyła na nie zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. SKO postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że organ podatkowy jest uprawniony do żądania od strony okazania przedmiotu oględzin i w razie niedopełnienia tego obowiązku ma możliwość zastosowania kary porządkowej. Spółka została właściwie wezwana, z podaniem rygoru i terminu przedstawienia ewidencji środków trwałych i wobec nieprzedłożenia stosownych dokumentów zaistniały podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargę na postanowienie SKO z dnia [...] grudnia 2015 r. wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 263 § 4 w związku z art. 70 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej O.p.). W uzasadnieniu skarżąca podała, że postanowienia o nałożeniu kary porządkowej mogą zostać wydane wyłącznie w toku postępowania podatkowego i są ściśle związane z tym postępowaniem. Przedawnienie postępowania wyłącza dopuszczalność nałożenia kary porządkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało zaś doręczone w dniu 14 stycznia 2016 r., a więc już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., co oznacza bezprzedmiotowość samego postępowania. Skarżąca powołała się w tej mierze na wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 244/15 oraz z dnia 21 lipca 2015 r. I SA/Rz 439/15. Nadto zarzuciła, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające nałożenie kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Nadto wskazało, że art. 263 § 4 O.p. upoważnia do stwierdzenia, że odpowiednie stosowanie do kar porządkowych art. 68 § 1 i art. 70 O.p. oznacza, że zobowiązanie podatnika do zapłaty kary porządkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej płatności. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium powołało wyroki sądów administracyjnych - WSA w Lublinie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. I SA/Lu 538/15 i WSA w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. I SA/Po 792/15. WSA wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 194/16 - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) po rozpoznaniu skargi kasacyjnej SKO – wyrokiem z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1963/16 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. NSA podzielił pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej i wytknął Sądowi pierwszej instancji, że dokonując wykładni art. 263 § 4 O.p. nie uwzględnił tego, że postępowanie podatkowe nie zawsze musi dotyczyć zobowiązania podatkowego. Może ono dotyczyć przykładowo odpowiedzialności osoby trzeciej, stwierdzenia nadpłaty. Ponadto nie dostrzegł, że o ile ustawodawca odesłał do odpowiedniego stosowania art. 70, o tyle w przypadku art. 68 odesłał tylko do § 1 tego przepisu, co, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, mogłoby budzić wątpliwości co do terminu nałożenia kary w przypadku zobowiązań, o których mowa w art. 68 § 2 O.p. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia mogłaby zatem prowadzić do nierównego traktowania osób, na które nałożono karę, w zależności od przedmiotu postępowania, a więc kryterium obojętnego z punktu widzenia obowiązku, do wykonania którego kara ma przymusić. Sąd nie zauważył również, że kara może być nałożona tylko w trakcie postępowania podatkowego. Stwierdzenie upływu terminów z art. 68 § 1 i art. 70 O.p. przez organ podatkowy powinno zaś powodować umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. NSA wskazał, że WSA, uwzględniając wykładnię art. 263 § 4 O.p. dokonaną w wyroku NSA, oceni ponownie zgodność z prawem postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa rozumianych zarówno jako prawo materialne, jak i procesowe przy nałożeniu na skarżąca kary porządkowej. Rozpatrując zarzuty skargi w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do tej części zawartej w niej argumentacji, która dotyczy możliwości nałożenia kary porządkowej ( a w szczególności doręczenia postanowienia o jej zastosowaniu ) po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do którego toczyło się postępowanie, w trakcie którego została ta kara nałożona. W tym zakresie Sąd administracyjny orzekając w sprawie po uchyleniu poprzedniego wyroku w sprawie i przekazaniu jej do ponownego rozpoznania jest związany poglądem prawnym przedstawionym przez NSA w uzasadnieniu wyroku uchylającego ( art. 190 ppsa ). W niniejszej sprawie poprzednio zapadły w sprawie wyrok ( z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 194/16 ) został uchylony wyrokiem NSA z dnia 19 marca 2017 r. II FSK 1963/16. W uzasadnieniu Sad odwoławczy zakwestionował stanowisko sądu I instancji w przedmiocie braku możliwości nałożenia kary porządkowej po zaistnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sprawie którego toczy się postępowanie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że : "kara porządkowa jest świadczeniem pieniężnym . Obowiązek jej zapłaty powstaje w wyniku doręczenia osobie, na którą karę tę nałożono, postanowienia organu o jej nałożeniu. Wykazuje ona istotne podobieństwa do zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Z uwagi na wskazane wyżej cechy kary pieniężnej możliwe i uzasadnione jest stosowanie do niej odpowiednio art. 68 § 1 O.p. i art. 70 O.p. Pierwszy z tych przepisów (stosowany odpowiednio) określa bowiem termin, w jakim najpóźniej postanowienie o nałożeniu kary może być wydane (przy założeniu, że termin ten upłynie w toku postępowania), przy czym terminem początkowym w przypadku kar pieniężnych będzie ostatni dzień terminu wyznaczonego do dokonania czynności, wymienionej w art. 262 § 1 pkt 1-2 O.p. Obowiązek zapłaty kary nałożonej ostatecznym postanowieniem trwa natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia kary, określonego odpowiednio w art. 70 O.p. Kara może być zatem egzekwowania także po zakończeniu postępowania, w którym czynność wskazana w art.262 § 1 O.p. nie została wykonana przez stronę, jej pełnomocnika, świadka lub biegłego." NSA wyraził zatem stanowisko sprowadzające się do stwierdzenie, że jest dopuszczalne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, gdy doręczono odpis postanowienia o jej nałożeniu już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Jej nałożenie powiązał bowiem z samym prowadzeniem postępowania, nie zaś możliwymi efektami tego postępowania. Kara ma charakter samoistny i wiąże się z niewypełnieniem obowiązku ciążącego na ukaranym. Od jej nałożenia podlega ona wykonaniu, jak też możliwe jest przedawnienie jej wykonania niezależne od przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wytycznych udzielonych sądowi I instancji NSA zlecił rozpatrzenie jedynie zasadności nałożenia tej kary. Należało zatem uznać ,że kwestia zarzutu zawartego w pkt 1 skargi, a dotyczącego naruszenia art. 263 §4 op w związku z art.70 § 1 op została już merytorycznie rozpoznana i sąd aktualnie rozpoznający sprawę uznał, że zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 262 §1 pkt 2 op. Organ prowadzący postępowanie nie naruszył prawa nakładając na podatnika karę porządkową . Okoliczności na które powołał się w postanowieniu a następnie uwzględnione przez organ II instancji w pełni uzasadniały wydanie takiego postanowienia . Jak wynika z tego przepisu kare porządkową można nałożyć w sytuacji, gdy strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego ( ...) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy czyli Burmistrz Miasta i Gminy wezwał skarżącą do przedłożenia m.in. ewidencji środków trwałych ( obejmujące budowle w postaci kabli ułożonych w kanalizacji kablowej ) prowadzonej dla środków trwałych położonych na terenie Gminy Z. wg stanu posiadania na dzień 1 stycznia 2010 r. , złożenia wyjaśnień co do miejsca położenia i tytułu prawnego do gruntów zgłoszonych do opodatkowania , a także do wskazania miejsca położenia budek telefonicznych opodatkowanych jako budowle. Podatnik nie uczynił zadość wezwaniu. W tych okolicznościach postępowanie podatnika w pełni zrealizowało hipotezę omawianego przepisu. Bez usprawiedliwionej przyczyny nie dokonał w terminie wymaganych przez organ czynności. W ocenie sądu w pełni należy zaakceptować wyrażone w uzasadnieniu postanowienia organu II instancji stanowisko, że nie przedłożenie na wezwanie dokumentów żądanych przez organ, które miały zostać poddane oględzinom, a które są w posiadaniu podatnika w pełni realizuje penalizowaną tym przepisem dyspozycję. Dokumenty w postaci ewidencji środków trwałych stanowią w przypadku jaki zachodzi w niemniejszej sprawie, a więc opodatkowania budowli podstawowy dokument pozwalający określić podstawę opodatkowania. Przeprowadzenie zatem dowodu z tego dokumentu ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokumenty te mogą zostać podane oględzinom w trakcie których zostaną ustalone fakty konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, a to wartość początkowa środków trwałych. Ich nie przedstawienie na żądanie stanowi więc naruszenie przepisów prawa o którym mowa w art.262 § 1 pkt 2 o.p. Nie budzi również w orzecznictwie sądowym wątpliwości fakt, że to podatnik w zakresie niezbędnym do zrealizowania postulatu ustalenia prawdy materialnej może być wezwany do przełożenia odpowiedniego przedmiotu mającego być poddanym oględzinom i przedmiot ten musi on przedłożyć pod rygorem wynikającym z aktualnie rozpatrywanego przepisu. Odpowiedzialność jego może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. Istnieją więc jakieś usprawiedliwione przyczyny, dla których wezwanie organu nie mogło być przez niego zrealizowane, pomimo chęci jego realizacji. Przyczyny te musza być przez wezwanego podatnika w sposób nie budzący wątpliwości wykazane i to na nim ciąży obowiązek ich wykazania. W przedmiotowej sprawie podatnik żadnych takich przyczyn nie wykazał. Zawierające ogólne wskazania pismo złożone przez podatnika o braku stosownej wiedzy nie może być podstawą przyjęcia, że wezwanie zostało niewykonane z przyczyn usprawiedliwionych. Brak bezzasadności odmowy w przeważającej liczbie przypadków będzie bowiem powiązany z usprawiedliwieniem prawnym ( tajemnice zawodowe, służbowe i inne , czy też zakazy dowodowe ) lub uzasadnieniem faktycznym ( brak fizycznej możliwości wykonania wezwania ). W przedmiotowej sprawie żadna z takich okoliczności nie została przez podatnika wykazana. Wskazany w piśmie brak wiedzy spółki absolutnie nie świadczy o braku możliwości wykonania wezwania w części złożenia wyjaśnień, skoro taki brak wiedzy przez podatnika posiadającego stosowne służby prawne bez wątpienia mającego możliwości ku temu, mógł być uzupełniony. Końcowo sąd wskazuje również ,że nie zmienia stanu prawnego wprowadzenie przepisu art. 262 § 1 pkt 2a o.p. stanowiącego o wydaniu dokumentu jako podstawie nałożenia kary porządkowej obowiązującego o 1 stycznia 2016 r. a więc po dacie wydania zaskarżonego postanowienia ( i wezwania podatnika do wykonania czynności wydania przedmiotu oględzin ). Zmiana wprowadzona do o.p. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa i innych ustaw ( Dz.U. 2015 poz.1649 ) miała charakter doprecyzowujący i już pod rządem poprzedniego brzmienia przepisu przyjmowano dopuszczalność nałożenia kary porządkowej w sytuacji nie przedłożenia dokumentu w postaci katalogu środków trwałych. Kara nie jawi się przy tym jako wygórowana, jeżeli uwzględnić rodzaj niewykonanej czynności ( uniemożliwiającej wydanie decyzji podatkowej ) oraz sytuacje finansowa ukaranego podatnika. Z tych względów sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.