II FSK 3836/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 299/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 299/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej: "SKO") z dnia 23 grudnia 2015 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Burmistrza Miasta i Gminy Z. (dalej: "organ I instancji") w ramach prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. - postanowieniem z dnia 15 września 2015 r. wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 7 dni: ewidencji środków trwałych - w celu dokonania oględzin (obejmującej budowle w postaci kabli ułożonych w kanalizacji kablowej) prowadzonej dla środków trwałych położonych na terenie gminy Zagórz według stanu posiadania na dzień 1 stycznia 2010 r., a nadto do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie dokładnego miejsca położenia oraz tytułu prawnego do gruntów, a także miejsca położenia budek telefonicznych – zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2010 r. Mimo upływu wskazanego terminu Spółka nie wykonała żądań wynikających z wezwania. W związku z tym organ I instancji uznał, że Spółka bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin i postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. nałożył na Spółkę karę porządkową w wysokości 2.800 zł. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 23 grudnia 2015 r., SKO utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując, że organ podatkowy jest uprawniony do żądania od strony okazania przedmiotu oględzin i w razie niedopełnienia tego obowiązku ma możliwość zastosowania kary porządkowej. W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."). W uzasadnieniu wskazała, że postanowienia o nałożeniu kary porządkowej mogą zostać wydane wyłącznie w toku postępowania podatkowego i są ściśle związane z tym postępowaniem. Przedawnienie postępowania wyłącza dopuszczalność nałożenia kary porządkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało doręczone w dniu 14 stycznia 2016 r., a więc już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., co oznacza bezprzedmiotowość samego postępowania. Nadto Spółka zarzuciła, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające nałożenie kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 194/16, WSA uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej SKO, wyrokiem z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1963/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W uzasadnieniu wyroku, rozpatrując zarzuty skargi, WSA w pierwszej kolejności odniósł się do części, która dotyczy możliwości nałożenia kary porządkowej (a w szczególności doręczenia postanowienia o jej zastosowaniu) po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do którego toczyło się postępowanie, w trakcie którego została ta kara nałożona. W tym zakresie sąd administracyjny orzekając w sprawie po uchyleniu poprzedniego wyroku w sprawie i przekazaniu jej do ponownego rozpoznania jest związany poglądem prawnym przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego. W niniejszej sprawie poprzednio zapadły w sprawie wyrok (z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 194/16) został uchylony wyrokiem NSA z dnia 19 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1963/16. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że: "kara porządkowa jest świadczeniem pieniężnym. Obowiązek jej zapłaty powstaje w wyniku doręczenia osobie, na którą karę tę nałożono, postanowienia organu o jej nałożeniu. Wykazuje ona istotne podobieństwa do zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Z uwagi na wskazane wyżej cechy kary pieniężnej możliwe i uzasadnione jest stosowanie do niej odpowiednio art. 68 § 1 o.p. i art. 70 o.p. Pierwszy z tych przepisów określa termin, w jakim najpóźniej postanowienie o nałożeniu kary może być wydane (przy założeniu, że termin ten upłynie w toku postępowania), przy czym terminem początkowym w przypadku kar pieniężnych będzie ostatni dzień terminu wyznaczonego do dokonania czynności, wymienionej w art. 262 § 1 pkt 1-2 o.p. Obowiązek zapłaty kary nałożonej ostatecznym postanowieniem trwa natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia kary, określonego odpowiednio w art. 70 o.p. Kara może być zatem egzekwowania także po zakończeniu postępowania, w którym czynność wskazana w art. 262 § 1 o.p. nie została wykonana przez stronę, jej pełnomocnika, świadka lub biegłego." NSA wyraził zatem stanowisko sprowadzające się do stwierdzenie, że jest dopuszczalne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, gdy doręczono odpis postanowienia o jej nałożeniu już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Jej nałożenie powiązał bowiem z samym prowadzeniem postępowania, nie zaś możliwymi efektami tego postępowania. Kara ma charakter samoistny i wiąże się z niewypełnieniem obowiązku ciążącego na ukaranym. Od jej nałożenia podlega ona wykonaniu, jak też możliwe jest przedawnienie jej wykonania niezależne od przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wytycznych udzielonych WSA, zlecono rozpatrzenie jedynie zasadności nałożenia tej kary. Należało zatem uznać, że kwestia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 263 § 4 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. została już merytorycznie rozpoznana i WSA aktualnie rozpoznający sprawę uznał, że zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Organ prowadzący postępowanie nie naruszył prawa nakładając na Spółkę karę porządkową. Organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia m.in. ewidencji środków trwałych (obejmujące budowle w postaci kabli ułożonych w kanalizacji kablowej) prowadzonej dla środków trwałych położonych na terenie Gminy Z. według stanu posiadania na dzień 1 stycznia 2010 r., złożenia wyjaśnień co do miejsca położenia i tytułu prawnego do gruntów zgłoszonych do opodatkowania, a także do wskazania miejsca położenia budek telefonicznych opodatkowanych jako budowle. Spółka nie uczyniła zadość wezwaniu. WSA stwierdził, że nie przedłożenie na wezwanie dokumentów żądanych przez organ, które miały zostać poddane oględzinom, a które są w posiadaniu Spółki, w pełni realizuje penalizowaną powyższym przepisem dyspozycję. Nie budzi również wątpliwości fakt, że to podatnik w zakresie niezbędnym do zrealizowania postulatu ustalenia prawdy materialnej może być wezwany do przełożenia odpowiedniego przedmiotu mającego być poddanym oględzinom i przedmiot ten musi on przedłożyć pod rygorem wynikającym z aktualnie rozpatrywanego przepisu. Odpowiedzialność może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. Istnieją więc jakieś usprawiedliwione przyczyny, dla których wezwanie organu nie mogło być przez niego zrealizowane, pomimo chęci jego realizacji. Przyczyny te muszą być przez wezwanego podatnika w sposób nie budzący wątpliwości wykazane i to na nim ciąży obowiązek ich wykazania. W przedmiotowej sprawie Spółka żadnych takich przyczyn nie wykazała. Zawierające ogólne wskazania pismo złożone przez Spółkę o braku stosownej wiedzy nie może być podstawą przyjęcia, że wezwanie zostało niewykonane z przyczyn usprawiedliwionych. Wskazany w piśmie brak wiedzy Spółki nie świadczy o braku możliwości wykonania wezwania w części złożenia wyjaśnień, skoro taki brak wiedzy przez podatnika posiadającego stosowne służby prawne bez wątpienia mającego możliwości ku temu, mógł być uzupełniony. WSA wskazał również, że nie zmienia stanu prawnego wprowadzenie art. 262 § 1 pkt 2a o.p. stanowiącego o wydaniu dokumentu, jako podstawie nałożenia kary porządkowej obowiązującego o 1 stycznia 2016 r., a więc po dacie wydania zaskarżonego postanowienia (i wezwania podatnika do wykonania czynności wydania przedmiotu oględzin). Zmiana wprowadzona do o.p. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz.U. 2015, poz. 1649) miała charakter doprecyzowujący i już pod rządem poprzedniego brzmienia przepisu przyjmowano dopuszczalność nałożenia kary porządkowej w sytuacji nie przedłożenia dokumentu w postaci katalogu środków trwałych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym również w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia istotnych elementów składających się na stan sprawy oraz pominięcie wyjaśnienia przesłanek kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy; naruszenie wskazanego przepisu postępowania miało wpływ na wynik postępowania, gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego doprowadziłaby do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 o.p., gdyż WSA nie uchylił postanowienia SKO w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej przy braku spełnienia przesłanek nałożenia tej kary; II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiła okoliczność, która uprawniała organ podatkowy do nałożenia na Spółkę postępowania takiej kary, ani nie zostały spełnione przesłanki nałożenia kary porządkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiła okoliczność, która uprawniała organ podatkowy do nałożenia na Spółkę postępowania takiej kary, ani nie zostały spełnione przesłanki nałożenia kary porządkowej. Zgodnie z treścią art. 262 § 1 pkt 2 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz w: C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013 r., s. 1331.). Podkreślić należy, że kara porządkowa służy usprawnieniu postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. W orzecznictwie NSA za utrwalony należy uznać pogląd, że katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi zawarty w art. 262 o.p. ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok (zob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2002 r., I SA/Po 533/01, opublikowany w: Przegląd Podatkowy, 2003 r., Nr 5, s. 62). Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w zaskarżonym wyroku, że podatnik w zakresie niezbędnym do zrealizowania postulatu ustalenia prawdy materialnej może być wezwany do przełożenia odpowiedniego przedmiotu mającego być poddanym oględzinom i przedmiot ten musi on przedłożyć pod rygorem wynikającym z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Odpowiedzialność jego może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. Istnieją więc jakieś usprawiedliwione przyczyny, dla których wezwanie organu nie mogło być przez niego zrealizowane, pomimo chęci jego realizacji. Przyczyny te muszą być przez wezwanego podatnika w sposób niebudzący wątpliwości wykazane i to na nim ciąży obowiązek ich wykazania. W niniejszej sprawie Spółka została właściwie wezwana, z podaniem rygoru i terminu przedstawienia ewidencji środków trwałych i wobec nieprzedłożenia stosownych dokumentów zaistniały podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. Poza tym Spółka nie wykazała żadnych przyczyn, o których była mowa powyżej. Należy podzielić pogląd WSA, że zawierające ogólne wskazania pismo złożone przez Spółkę o braku stosownej wiedzy nie może być podstawą przyjęcia, że wezwanie zostało niewykonane z przyczyn usprawiedliwionych. Wskazany w piśmie brak wiedzy nie może świadczyć o braku możliwości wykonania wezwania w części złożenia wyjaśnień, skoro taki brak wiedzy przez Spółkę posiadającą stosowne służby prawne mógł być uzupełniony. Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej, jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w cytowanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która poinformowana o żądaniu organu przedłożenia ewidencji środków trwałych w celu dokonania oględzin nie czyni zadość żądaniu organu, a z okoliczności przeprowadzonej czynności nie wynika aby odmowa ta miała racjonalne uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nawet jeżeli organ dysponuje danymi, czy to z prowadzonej ewidencji, czy też z deklaracji składanych przez podatnika, jest uprawniony do weryfikacji tych danych właśnie m.in. na podstawie oględzin. Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie zawierało przedstawienie istotnych elementów składających się na stan sprawy oraz wyjaśnienie przesłanek kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Tym samym uzasadnienie wyroku – niezależnie od tego, czy Spółka akceptuje wydane orzeczenie – spełnia dostatecznie wymogi i standardy wynikające z unormowania zawartego w art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 o.p., gdyż słusznie WSA nie uchylił postanowienia SKO w sytuacji, w której postanowienie to nie naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a w sprawie wystąpiły przesłanki do nałożenia kary porządkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu tej skargi.