I SA/Łd 421/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów interpretacją indywidualną z [...] r. stwierdził, że stanowisko Gminy K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w części polegającej na: - budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K. - jest nieprawidłowe; - montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach położonych na terenie Gminy K. - jest prawidłowe. We wniosku gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Gmina K. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2017-2018 gmina będzie realizowała inwestycję (dalej: projekt lub zadanie) polegającą na: - etap I - budowa/rozbudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości K., - etap II - montaż przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach położonych na terenie Gminy K.. Realizacja zadania należy do zadań własnych Gminy K. - art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz.446). Na realizację wyżej wymienionego zadania Gmina będzie ubiegała się o dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 63,63% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny Beneficjenta stanowi 36,37 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Beneficjent będzie zobowiązany do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu. Gmina K. będzie realizowała wyżej wymieniony projekt przy udziale : - etap I - dochody własne i środki unijne. Z wybudowanej stacji uzdatniania wody będzie dokonywana odpłatna dostawa wody dla mieszkańców z terenu gminy K. (Gmina ma zawarte umowy cywilno-prawne na dostawę wody); wpłaty dokonywane przez mieszkańców za dostarczoną wodę będą dokumentowane fakturami i będą podlegały opodatkowaniu VAT. - etap II - dochody własne Gminy, środki unijne oraz dobrowolne wpłaty mieszkańców Gminy K.. Każdy mieszkaniec, u którego będzie znajdowała się przydomowa oczyszczalnia ścieków wniesie dobrowolny wkład w kwocie 2 000 zł na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych, w których to określono prawa i obowiązki stron, a także wysokości partycypacji w kosztach. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie realizowana tylko dla mieszkańców, z którymi gmina zawarła umowy i którzy uiszczą ustaloną w umowach kwotę udziału własnego. Przydomowe oczyszczalnie ścieków po wybudowaniu będą stanowiły własność Gminy K.. Gmina po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków przekaże je nieodpłatnie w użytkowanie mieszkańcom i w związku z tym nie będzie pobierała opłat ani też nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z eksploatacją tych oczyszczalni. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców będą dokumentowane fakturami i będą podlegały opodatkowaniu VAT. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania będą wystawione na Gminę K.. Rozpoczynając inwestycje Gmina K. będzie działała jako podatnik VAT. Gmina K. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, część czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynnościami takimi są w szczególności świadczenia usług związanych z dostawą wody oraz odbiorem nieczystości od mieszkańców gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na terenie gminy. W odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków należy wskazać, iż gmina ma zawarte umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców z tytułu zawartych umów, będą stanowiły wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez gminę, w związku z czym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT oraz będą dokumentowane przez gminę fakturami VAT. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż zakupy związane z inwestycją będą miały oczywisty i bezsprzeczny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, gmina - w momencie rozpoczęcia inwestycji - będzie działała jako podatnik VAT (w momencie rozpoczęcia inwestycji gmina ma zamiar wykorzystywania towarów i usług zakupywanych w celu realizacji inwestycji do czynności opodatkowanych VAT). Analogiczne stanowisko należy przyjąć również w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K.. Inwestycja ta będzie służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenia usług polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców i innych podmiotów zlokalizowanych na terenie gminy). Dlatego też, również w stosunku do tej inwestycji gmina - na moment rozpoczęcia jej realizacji - będzie działać jako podatnik VAT. W opinii gminy, nabyte towary i usługi do realizacji wskazanych we wniosku inwestycji wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem gminy, nie będzie ona wykorzystywała nabytych towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina wskazała, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K. będzie również wykorzystywana do dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych gminy, które to czynności mają charakter wewnętrzny i z racji tego nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym niemniej, zdaniem gminy, okoliczność ta nie oznacza, że w niniejszej sprawie infrastruktura będzie wykorzystywana do celów innych niż wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym w opinii wnioskodawcy, infrastruktura powstała w wyniku realizacji obu inwestycji będzie wykorzystywana wyłącznie do celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Inwestycje będące przedmiotem wniosku będą służyły wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tak jak wskazano wcześniej, w opinii gminy, częściowe wykorzystanie infrastruktury powstałej w wyniku budowy stacji uzdatniania wody na potrzeby wewnętrzne gminy nie zmienia powyższej kwalifikacji. Gminne jednostki budżetowe prowadzą wyłącznie działalność statutową (tj. nie dokonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie dokonują czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług). W związku z działalnością jednostek, stacja uzdatniania wody będzie więc służyć gminie do czynności niepodlegających opodatkować podatkiem od towarów i usług. W opinii gminy, nabyte towary i usługi do realizacji stacji uzdatniania wody wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, nie będzie ona wykorzystywała nabytych towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina wskazała, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K. będzie również wykorzystywana do dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy, które to czynności mają charakter wewnętrzny i z racji tego nie podlegają opodatkowaniu VAT. Tym niemniej, zdaniem gminy, okoliczność ta nie oznacza, że w niniejszej sprawie infrastruktura będzie wykorzystywana do celów innych niż wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu? Zdaniem wnioskodawcy, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu. Gminie będzie przysługiwał zwrot z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, tj. za opracowanie dokumentacji, budowę/rozbudowę stacji uzdatniania wody oraz montażu przydomowych oczyszczalni ścieków. W przypadku w/w robót istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione są więc dwa warunki przysługiwania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust. 1 ustawy. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za: - nieprawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w części polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K.; - prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu w części polegającej na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach położonych na terenie Gminy K.. Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, dotyczące montażu przydomowych oczyszczalni ścieków organ uznał, iż w niniejszej sprawie czynnością, jakiej gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, będzie wykonanie usługi polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której gmina pobiera określoną jednorazową opłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcami umową. Nie można bowiem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez wnioskodawcę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach będących własnością mieszkańców gminy, co wskazuje, że świadczenia, co do których gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego organ stwierdził, iż w związku z realizacją inwestycji polegającej na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Inna sytuacja będzie natomiast odnośnie realizacji inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K.. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotową inwestycję do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenia usług polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców i innych podmiotów zlokalizowanych na terenie gminy), jak również powstała infrastruktura będzie wykorzystywana do dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych gminy. Przy czym gminne jednostki budżetowe prowadzą wyłącznie działalność statutową (tj. nie dokonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie dokonują czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług), a więc w związku z działalnością jednostek, stacja uzdatniania wody będzie służyć gminie także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki związane z tą inwestycją - wbrew stanowisku gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organ zauważył, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostawy wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura. Natomiast jak wynika z opisu sprawy, w związku z działalnością jednostek, stacja uzdatniania wody będzie służyć Gminie również do działalności innej niż działalność gospodarcza. W konsekwencji gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K.. W związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K., obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdy wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z w/w inwestycją będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast w sytuacji, gdy wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację inwestycji, to wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. W konkluzji organ stwierdził, że wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji dotyczącej montażu przydomowych oczyszczalni ścieków w miejscowościach położonych na terenie Gminy K. oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę/rozbudowę stacji uzdatniania wody w miejscowości K. zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a ustawy oraz. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy. W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił: - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. ustawy z 11 o VAT, poprzez uznanie, że inwestycja polegająca na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K. będzie wykorzystywana do działalności innej niż działalność gospodarcza, w związku z czym gmina nie będzie miała prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, lecz będzie zobowiązana do zastosowania tzw. prewspółczynnika VAT. W przypadku nieuwzględnienia wskazanego zarzutu i stwierdzenia, że gmina ma obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT w związku z budową/rozbudową stacji uzdatniania wody, zaskarżonej interpretacji zarzucił: - błędną wykładnię art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, iż gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K. zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników; - błędną wykładnię art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, iż gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K. zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w rozporządzeniu, pomimo tego, że w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie tak obliczonego prewspółczynnika doprowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT, gdyż doprowadzi do sytuacji, w której gmina, wykorzystując wytworzoną infrastrukturę w przeważającej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie mogła odliczyć niewielkie kwoty podatku VAT naliczonego; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów rozporządzenia w związku z art. 168a ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie możliwości zastosowania przepisów rozporządzenia w sytuacji, gdy przepisy te są sprzeczne z art. 168a ust. 1 dyrektywy VAT który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie, a jednocześnie prowspólnotowa wykładnia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT zapewnia rezultat zgodny z celami dyrektywy VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie dalszych rozważań sądu istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez skarżącą własnego stanowiska. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 owego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie. Z kolei w art. 14c § 1 o.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Dlatego też niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy. Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednak wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina świadczy usługi dostarczania wody i odbiorem nieczystości od mieszkańców i innych podmiotów zlokalizowanych na terenie gminy. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do natomiast do wykładni oraz oceny możliwości zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. czy gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku VAT, w związku z realizacją projektu polegającego na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K., czy też prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie ograniczone przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku VAT i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT. Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11). Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe, (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest gmina. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Przepisy te jednoznacznie zatem stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3). W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine ustawy, skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Zatem niewątpliwie wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT Skarżąca gmina we wniosku wskazała, iż będzie wykorzystywała przedmiotom inwestycję do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenia usług polegających na dostarczaniu wody na rzecz mieszkańców i innych podmiotów zlokalizowanych na terenie gminy), jak również powstała infrastruktura będzie wykorzystywana do dostarczania wody na rzecz jednostek budżetowych gminy. Przy czym jak wskazał wnioskodawca gminie jednostki budżetowe prowadzą wyłącznie działalność statutową (tj. nie dokonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie dokonują czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług), a więc w związku z działalnością jednostek, stacja uzdatniania wody będzie służyć gminie także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustaw (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa). Tym samym zarzut niewłaściwej oceny dokonanej przez organ co do zastosowania art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że inwestycja polegająca na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K. będzie wykorzystywana do działalności innej niż działalność gospodarcza, w związku z czym gmina nie będzie miała prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, lecz będzie zobowiązana do zastosowania tzw. prewspółczynnika VAT jest bezpodstawny. Sam wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż stacja uzdatniania wody będzie służyła gminie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przypomnieć należy, iż organ w postępowaniu interpretacyjnym jest związany opisem stanu sprawy przedstawionym przez wnioskodawcę, a nadto skoro jednostki budżetowe - jak wynika z opisu sprawy - prowadzą wyłącznie działalność statutową i nie dokonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i czynności zwolnionych z podatku VAT, to brak było podstaw faktycznych do kwestionowania okoliczności wykorzystywania stacji uzdatniania wody w miejscowości K. również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc do celów innych niż działalność gospodarcza gminy w zakresie dostarczania wody na rzecz mieszkańców i innych podmiotów. Zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy należało ocenić jako prawidłowe. Słuszne jest stanowisko gminy, iż czynności między gminą a jej jednostkami mają charakter wewnętrzny i z racji tego nie podlegają opodatkowaniu VAT, lecz wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostawy wody nie przesadza o tym do jakich czynności wykorzystywana jest dana inwestycja. Bowiem kwalifikacja tych wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy z inną jej działalnością) zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę (za pomocą jednostek) służy infrastruktura. Natomiast jak wynika z opisu sprawy, w związku z działalnością jednostek stacja uzdatniania wody służyć będzie gminie również do działalności innej niż działalność gospodarcza (jednostki wykonują czynności niepodlegające). To, że gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia usług w ramach zadań statusowych przez jednostki organizacyjne gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem wydatki związane z tą inwestycją nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług i tym samym gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie stacji uzdatniania wody w miejscowości K. w pełnej wysokości. W sytuacji, gdy wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z. inwestycją będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Dopiero w sytuacji, gdy wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację ww. inwestycji, to zdaniem organu winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez arnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 iwy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W tych okolicznościach wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących związanych z tą infrastrukturą, należy ocenić jako prawidłowe. Wydatki te będą bowiem dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. usługom dostawy wody i odbioru ścieków świadczonym na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych), jak również celom innym niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Z tych względów zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy okazał się bezzasadny. Podobnie bezprzedmiotowy jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 86 ust. 2h oraz 2b ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez organ, że gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie/rozbudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości K. zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. W zaskarżonej interpretacji wbrew twierdzeniom skarżącej brak je stwierdzenia, iż gmina będzie miała obowiązek zastosowania prewspółczynnika VAT, obliczonego według przepisów rozporządzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podano, iż jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Należy podkreślić, iż z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Należy zauważyć, iż kwestia dotycząca sposobu określenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może być wyłącznie rozstrzygnięta przez wnioskodawcę znającego specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, który to wie w jakim celu dokonuje nabycia towarów i usług i z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym znanym jedynie podatnikowi. Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest nawet właściwym do wskazywania wnioskodawcy sposobu określenia prewspółczynnika. Rola organu podatkowego sprowadza się do kontroli przyjętego przez podatnika sposobu określania proporcji, w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności VAT. Zazwyczaj będzie to możliwe w ramach postępowania wymiarowego z uwagi na kazuistyczny sposób zredagowania przez ustawodawcę przepisów art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT i związaną z tymi przepisami konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Także bezprzedmiotowy jest zarzut stwierdzający, że organ wydając interpretację popełnił błąd co do możliwości zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jako sprzecznych z art. 168a ust. 1 Dyrektywy VAT. Implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast; dalej: dyrektywa 112) stanowi przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania, bowiem przedmiotowa nieruchomość nie wypełnia przesłanek w nim wskazanych. Tym samym przepisy dotyczące sposobu wyliczenia prewspółczynnika nie są sprzeczne z art. 168a Dyrektywy. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji. E.B.