I SA/Gd 404/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "O.p." oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A – dalej jako "Skarżąca" lub "A" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej przedawnionej (czyli różnicy między nominalną wartością wierzytelności brutto a sumą uzyskaną z jej zbycia), jest nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że w dniu 27 stycznia 2015 r. B S.A. (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") zawarła umowę, na mocy której utworzyła z innymi podmiotami A (w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.p."). Zgodnie z zawartą umową A została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Rokiem podatkowym Ajest rok kalendarzowy, przy czym pierwszym rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Podstawa opodatkowania A jest wyliczana zgodnie z art. 7a, w związku z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Spółką reprezentującą A zgodnie z art. 1 a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. jest B S.A., w związku z czym ta ostatnia Spółka została wskazana w niniejszym wniosku jako Wnioskodawca. W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki należące do A, zawierają one z różnymi kontrahentami umowy, w wyniku których dokonują na rzecz tych kontrahentów określonych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za każdym razem spółki wystawiają zgodnie z obowiązującymi przepisami faktury, w których wskazana jest zarówno kwota netto, jak i kwota uwzględniająca podatek od towarów i usług. Kwoty netto wynikające z wystawionych faktur są traktowane jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdarzają się takie sytuacje, w których należności wskazane na fakturach nie są regulowane przez kontrahentów. Część z tych wierzytelności uległa przedawnieniu. Spółki należące do A dokonują sprzedaży posiadanych nieuregulowanych wierzytelności własnych oraz planują dokonywanie takich transakcji również w przyszłości. Wskazane transakcje dotyczą i mają dotyczyć również wierzytelności, które uległy przedawnieniu. Spółki są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Niniejszy wniosek dotyczy okresu, w którym Spółki należały i będą należeć do A, tj. począwszy od dnia 1 maja 2015 r. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania: Czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia nieprzedawnionej wierzytelności własnej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia (stan faktyczny)? Czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości nieprzedawnionej wierzytelności własnej obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia (zdarzenie przyszłe)? Czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartość brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia (stan faktyczny)? Czy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. można zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości wierzytelności przedawnionych obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartość brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia (zdarzenie przyszłe)? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2, Skarżąca powołując art. 12 ust. 3, 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. oraz uchwałę NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11 stwierdziła, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego analizowanych przepisów, skłania do zajęcia stanowiska wynikającego wprost z wykładni językowej, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnej obliczoną jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Przyjęcie stanowiska przeciwnego stoi w sprzeczności z wynikami wykładni językowej analizowanych przepisów, a ponadto jest także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Taki pogląd stanowi naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz prowadzi do zniekształcenia rachunku podatkowego w podatku dochodowym i wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytania nr 3 Skarżąca wskazując treść art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 u.p.d.o.p. stwierdziła, że jedynym warunkiem pozwalającym na uznanie straty ze sprzedaży własnej wierzytelności jest uprzednie zarachowanie tej wierzytelności jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia co do rodzaju wierzytelności. W związku z powyższym również strata ze zbycia wierzytelności, co do których nastąpiło przedawnienie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu warunku uznania tej wierzytelności uprzednio jako przychodu należnego. Tym samym, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko, zgodnie z którym ograniczone zostałoby prawo do uznawania za koszty uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności wbrew literalnemu brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Według Skarżącej, strata ze zbycia wierzytelności, co do których nastąpiło przedawnienie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu warunku zarachowana tej wierzytelności uprzednio jako przychodu należnego. W zakresie pytania nr 4, Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy należy zaliczyć wartość straty z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości wierzytelności przedawnionych obliczonej jako różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (wartość brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Skarżąca wyjaśniła, że uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4 jest analogiczne jak w przypadku uzasadnienia do pytania nr 3. Interpretacją indywidualną z dnia 28 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 1a ust. 1 -2, ust. 2b, art. 7a ust. 1-3, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14, pkt 20 i pkt 39 i stwierdził, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy i nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny nie będzie miał zastosowania. Powołując przepisy art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) organ wyjaśnił, że przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. W ocenie organu, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem A że ograniczenia wynikające z zakresu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, bowiem aby skorzystać z uprawnień jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. Taka konkluzja wynika z zastosowania wykładni argumentum a rubrica. Jeżeli przyjmuje się bowiem, że wykładnia językowa jest wykładnią zasadniczą przy odczytywaniu norm prawnych, to nie można ignorować usytuowania określonego przepisu wśród innych regulacji prawnych. Rekonstruując normę prawną z danego przepisu (w tym wypadku z dwóch przepisów) należy uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FSP 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. W ocenie organu istotne jest także umiejscowienie tych dwóch przepisów w wyodrębnionej jednostce redakcyjnej ustawy w Rozdziale 3 - Koszty uzyskania przychodów - i przyjętej konstrukcji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zakłada ona, że by jakiś wydatek uznać za koszt podatkowy musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie może się on znajdować w zamkniętym katalogu wydatków umiejscowionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Na tym tle należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. znajdują się w określonej kolejności w przepisie o jednorodnym charakterze, tj. w ciągu kolejno wytypowanych wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów. Przyjmując podstawowe domniemanie interpretacyjne, jakim jest racjonalne działanie prawodawcy, należy stwierdzić, że ogólny charakter tego przepisu umieszczonego w jednostce redakcyjnej jednego artykułu, tj. katalogu poszczególnych przypadków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie pozwala uznać, kolejnego (następnego, dalszego) punktu tego artykułu, tj. pkt 39 jako odrębnego od pkt 20. Zostało to wykazane powyżej na podstawie wnioskowania logicznego o stosunkach między zakresami nazw, co musiał też przyjąć racjonalny prawodawca. Skoro podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.), to zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich strat powstałych w wyniku sprzedaży takich wierzytelności zniwelowałoby skutki tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji obniżenie zobowiązania podatkowego przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Podsumowując organ stwierdził, że strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, nie będzie stanowiła dla Spółek należących do Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca wezwała Ministra Rozwoju i Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem: - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny nie stanowi kosztu uzyskania przychodu podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że strata z tytułu odpłatnego zbycia tych wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów; - przepisów postępowania: art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pominięcie, w analizie zawartych w zaskarżonej interpretacji, tez i oceny prawnej zawartej w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych na gruncie analogicznych spraw, do opisanej w treści wniosku; art. 2a O.p. poprzez odstąpienie od korzystnej dla podatnika wykładni przepisów przedstawionej w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej wykładnia systemowa oraz funkcjonalna i celowościowa daje w omawianym zakresie efekty, które pokrywają się z wynikiem wykładni językowej analizowanych regulacji i potwierdzają stanowisko Skarżącej w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym i praktyce organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, argumenty organu na rzecz innej interpretacji tekstu normatywnego, jako nieznajdujące odzwierciedlenia w żadnym z rodzajów wykładni, a w konsekwencji pozbawione podstawy normatywnej, można jedynie uznać za postulaty de lege ferenda. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na fakt, że organ w sposób nieuzasadniony pominął utrwalone w orzecznictwie poglądy prezentowane w tym obszarze, należy uznać, że naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (nie jest on katalogiem zamkniętym), z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraża ogólną zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, aby dany wydatek (odpis, strata) mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: a) musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, b) nie może być umieszczony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., c) musi być definitywny i należycie udokumentowany (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, Lex nr 1225442; także: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014.04.01.Lex/el. pkt 1). W przedstawionym stanie faktycznym zbywane wierzytelności pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają bezpośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów. Zostały we właściwy sposób udokumentowane. Z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka dokonuje zbycia wierzytelności przedawnionych. Wierzytelności te w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. W ocenie Sądu w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie występuje żadne uprzywilejowanie wyłączeń. Innymi słowy art. 16 ust. 1 pkt 20 wobec tego, że posiada wyższą numerację, nie jest "ważniejszy" od art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Mają one rozłączne zakresy i nie występuje między nimi żadna konkurencyjność. Gdyby taka była wola ustawodawcy, należałoby zamieścić odwołanie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ogranicza zakresu wierzytelności np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. Powyższe oznacza, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Takie stanowisko zawarte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12, oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1958/14 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w powołanych orzeczeniach. W cytowanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny. W orzecznictwie problem relacji pomiędzy przepisami art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. był również przedmiotem rozważań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13 (CBOSA). Trzeba jednak zauważyć, że sprawa ta dotyczyła bankowych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych. Sąd w powołanym wyroku podkreślił, że wierzytelność, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Jak trafnie wskazał Sąd, sytuacja taka nie występuje w przypadku bankowych wierzytelności kredytowych i pożyczkowych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku. Nie podziela jednak twierdzenia zawartego w jego uzasadnieniu wskazującego, że "jeżeli prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, bez czego zakaz taki nie byłby skuteczny". Faktycznie, gdyby prawodawca chciał uczynić zadość temu postulatowi, musiałby zakaz taki wprowadzić do tekstu ustawy, a tego wbrew cytowanemu twierdzeniu nie uczynił. Zdaniem Sądu brak jest podstawy prawnej do rozliczania kosztów w sposób wskazany przez organ. Skoro, jak wskazano powyżej, art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy, to przy obliczaniu wysokości straty, o której mowa w drugim z wymienionych przepisów, nie można stosować ograniczenia wynikającego z pierwszego przepisu. Przyjęta metoda obliczania dochodu/straty ze sprzedaży wierzytelności sprowadza się do nieuwzględnienia kosztów nabycia wierzytelności. Stanowi w istocie zaprzeczenie wcześniejszych wywodów sądu zmierzających do wykazania autonomii obu tych przepisów. Pominięcie przy obliczaniu wyniku końcowego na sprzedaży kosztów nabycia nie znajduje uzasadnienia w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy on jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych. Zdaniem Sądu, bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W toku ponownego rozpoznania sprawy Minister Rozwoju i Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności dokonaną przez Sąd wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1. wyroku. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.