VIII SA/Wa 183/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego K. H. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 p.p.s.a. 1. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania K. H. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS", "DUKS" lub "organ I instancji") z [...] września 2016 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania ([...] zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że skarżący osiągnął w 2010 r. przychód w kwocie [...] zł z tytułu konwersji wierzytelności na udziały, na warunkach przewidzianych w uchwale z [...] lipca 2010 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w M. ("Spółka"), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Przychód ten jako dochód skarżącego podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 updof. Wierzytelności objęte konwersją na udziały powstały zaś w związku z realizacją umowy pożyczki z [...] sierpnia 2009 r. oraz z [...] lutego 2010 r. zawartych pomiędzy skarżącym (pożyczkodawca, udziałowiec) a Spółką (potrącenie umowne, o którym mowa w art. 14 § 4 Ksh). Skarżący nie złożył zeznania podatkowego (PIT – 38 za 2010 r.), zatem DUKS po przeprowadzeniu stosownego postępowania określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przychód określił na podstawie iloczynu ilości objętych przez skarżącego udziałów i ich wartości nominalnej ([...] x [...] zł). DUKS uznał przy tym, że skarżący nie poniósł wydatków, które należałoby zaliczyć w realiach rozpoznawanej sprawy do kosztów uzyskania przychodów (dalej także jako "koszty podatkowe" lub "kup"). Konwersja (zamiana) wierzytelności na udziały ma bowiem charakter wkładu niepieniężnego (aport). To zaś oznacza, że zastosowania w sprawie nie znajdują przepisy art. 22 ust. 1e updof. Ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania. Wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Wierzytelności własne nie stanowią bowiem wydatku "na nabycie wierzytelności" w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Stąd zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł (19% kwoty [...] zł). 2.2. W odwołaniu jego autor postawił zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (zastosowanie) i od tego dnia (odstąpienie od zastosowania). Wystąpił o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka oraz przeprowadzenie rozprawy. Zażądał nadto uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. 2.3. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, gdyż w świetle dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 updof - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. – brak było podstaw do zaliczenia wierzytelności własnej skarżącego (wartości pożyczki udzielonej przez skarżącego Spółce jako wierzytelności zamienionej na udziały) do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że zamiana wierzytelności na udziały ma charakter wkładu niepieniężnego. Zauważył, że organy podatkowe mają co do zasady obowiązek stosowania przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczą. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2017 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) niezastosowanie art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji, poprzez zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof w brzmieniu sprzed stycznia 2015 r., który to przepis jest niezgodny z Konstytucją, ponieważ prowadzi do nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i nierównego obciążenia daninowego (wyrok TK z 18.07.2013 r., SK 18/09, a także wyrok TK z 3 lipca 2001 r., K 3/01 oraz wyrok TK z 20 czerwca 2002 r., K 33/01) b) błędne zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 2a Op, pomimo że z przepisów intertemporalnych ustawy z 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, wykładanych przez pryzmat zasady in dubio pro tributario, wynika, iż w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 updof w obecnie obowiązującym brzmieniu; c) niezastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof w obecnie obowiązującym brzmieniu, poprzez zaniechanie ustalenia, iż w koszt uzyskania przez Stronę przychodu z tytułu objęcia udziałów w [...] sp. z o. o. (dalej zwanej "Spółką"), w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej Stronie w stosunku do Spółki z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez Stronę, nie wchodzi wartość tej wierzytelności, pomimo że: - zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 updof w obecnie obowiązującym brzmieniu do kosztów uzyskania przychodu wlicza się także faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu, wydatki na wytworzenie składników majątku podatnika innych niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 updof; - na skutek wniesienia wierzytelności pieniężnej na kapitał zakładowy Spółki, doszło do wygaśnięcia przysługującej Stronie wierzytelności i utraty pieniędzy pożyczonych przez Stronę Spółce, tj. pieniędzy faktycznie poniesionych przez Stronę na wytworzenie wierzytelności w stosunku do Spółki z tytułu ich pożyczenia Spółce; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 187 § 1 i art. 188 w z w. z art. 122 Op, poprzez przyjęcie, iż przesłuchanie świadka D. C. byłoby nieuzasadnionym przewlekaniem postępowania dowodowego wobec zgromadzonych w sprawie dokumentów, pomimo że świadek, jako ówczesny Prezes Zarządu, mógł mieć wiedzę o istotnych dla sprawy faktach związanych z kosztami wytworzenia lub z kosztami nabycia przez Stronę udziałów w [...] sp. z o.o.; b) art. 200a § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 122 Op w zw. z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oddalenie wniosku Strony o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy, pomimo iż tylko rozprawa umożliwiłaby jednoczesne przesłuchanie Strony i świadka D. C. i wyjaśnienie, jakie Strona poniosła koszty wytworzenia lub nabycia wierzytelności wniesionej na kapitał zakładowy [...] sp. z o. o., co stanowi fakt istotny i niepotwierdzony innymi dowodami w rozumieniu art. 200a § 1 pkt 3 Op. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wystąpiły przesłanki do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., gdyż nie wykazał on w zeznaniu podatkowym za ten rok przychodu (dochodu) z kapitałów pieniężnych. Bezsporne zaś jest, że w 2010 r. skarżący objął [...] udziałów w Spółce, której uprzednio udzielił pożyczki jako jej udziałowiec. Nabycie udziałów (każdy o wartości nominalnej [...] zł) nastąpiło poprzez zamianę wierzytelności pieniężnej (z tytułu udzielonej pożyczki) na udziały. Istota sporu dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 updof skarżący osiągnął przychód w kwocie [...] zł (równy dochodowi) z tytułu konwersji wierzytelności na udziały. Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie, wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) prowadzi do wniosku, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków na nabycie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, w zamian za który skarżący objął udziały w Spółce. Skarżący nie nabył bowiem wierzytelności, w zamian za które objął udziały. Korzystna dla skarżącego nowelizacja art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., nie ma zaś żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2010 r. Rozstrzygnięcie przez Sąd rozpoznawanej sprawy sprowadza się zatem do dokonania wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. 4.2. Ramy prawne. Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1e updof (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) , w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne; 2) wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni; 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. 4.4. Podkreślić należy, że przepisy art. 22 ust. 1e updof ulegały później istotnym zmianom (między innymi dodano pkt 4 i 5, które także ulegały zmianom, a także znowelizowano pkt 3). W wyniku dokonanych zmian od 1 stycznia 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, można zaliczyć faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie [podkreślenie Sądu], ale także na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. 5. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma treść pkt 3 ust. 1e art. 22 updof w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., gdyż są to przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie odnośnie do zdarzenia (udziały w Spółce skarżący objął w zamian za wierzytelności w lipcu 2010 r.), w wyniku którego skarżący osiągnął przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, wykładni tego przepisu, podobnie jak i innych przepisów art. 22 ust. 1e updof, należy jednak dokonywać w sposób kompleksowy, gdyż wykładnia językowa budziła i budzi istotne wątpliwości interpretacyjne (zob. uzasadnienia projektów ustaw nowelizujących, w szczególności uzasadnienie projektu ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; Sejm RP VII kadencji Nr druku: 2330; strony internetowe Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat.gov.pl), projekt dostępny jest także w bazie LEX). Zmieniając brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 updof mocą art. 2 pkt 8 ww. ustawy z 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków na wytworzenie (poza nabyciem) składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Z treści uzasadnienia projektu art. 2 pkt 8 (zmiana dotycząca art. 22) w części dotyczącej zmienianego ust. 1e pkt 3 wynika przy tym wprost, że jest to zmiana dostosowawcza, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Czyli ustawodawca dostrzegł, że kazuistycznie formułowane przepisy art. 22 updof, w tym ust. 1e, powodują problemy interpretacyjne, które należy wyeliminować poprzez zmianę przepisów. To zaś oznacza, że w procesie wykładni obowiązkiem interpretatora jest uwzględnienie woli ustawodawcy także wówczas, gdy nie wyraził jej wprost w przepisach intertemporalnych. Skoro wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (przed 1 stycznia 2015 r.) budzi poważne wątpliwości interpretacyjne, które tak jak w niniejszej sprawie mogą skutkować nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do obliczenia podstawy opodatkowania (dochodu) w sposób uwzględniający konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości oraz prawidłowej legislacji (zob. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP), to znaczy, że konieczne jest zastosowanie w procesie wykładni prawa także innych metod wykładni. Uwzględnić przy tym należy ratio legis wykładanego przepisu. Problemy interpretacyjne w niniejszej sprawie pojawiające się przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 updof dostrzegły organy podatkowe orzekające w sprawie, ale nie wyciągnęły w związku z tym prawidłowych wniosków. Na stronie 4 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zdaniem organu I instancji ustawodawca nie uwzględnił "wierzytelności własnej", preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Nie rozwinął jednak tego wątku, koncentrując swoją uwagę wyłącznie na wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. W ten sposób doprowadził do sytuacji, w której pozbawił podatnika jego słusznego prawa do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, wbrew ratio legis wykładanego przepisu. Podkreślić w tym miejscu należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podejmował próbę dokonania bezprawnej optymalizacji podatkowej. Pod wpływem czynników zewnętrznych (wymogi banku udzielającego kredytu) skarżący wraz z pozostałymi udziałowcami postanowili w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami dostosować sytuację Spółki do wymogów banku, bez podejmowania próby obniżenia swoich lub Spółki zobowiązań podatkowych. Obowiązkiem organów podatkowych, a także Sądu, winno w takiej sytuacji być podjęcie próby poszukiwania ratio legis wykładanego przepisu. W realiach niniejszej sprawy nie sposób zaś dostrzec racjonalność ustawodawcy, który w sposób zamierzony wprowadzałby do obrotu prawnego przepisy w sposób nieuzasadniony różnicujące sytuację prawną osób pozostających w podobnej sytuacji. W realiach niniejszej sprawy wartość nabytych wierzytelności pieniężnych, choćby tego samego dnia od innego udziałowca jako pożyczkodawcy, skarżący w ocenie organów podatkowych mógłby bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, także w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W ramach dokonywania wykładni systemowej wewnętrznej przepisów updof nie sposób dostrzec takich regulacji, które wprowadzałyby zakaz zaliczania wierzytelności pieniężnych, których wartość nie budzi wątpliwości, do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy służą one osiągnięciu przychodu. Podsumowując, skoro skarżący wpłacił do Spółki tytułem pożyczki [...] zł (wierzytelność), następnie przeznaczył (wpłacił) omawianą wierzytelność jako wkład niepieniężny na objęcie udziałów ([...] x [...] zł), czego konsekwencją było powstanie przychodu ([...] zł), to zdaniem Sądu za wadliwą należy uznać decyzję, w której odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek kwoty na podstawie wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. 6. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1e pkt 3 updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadą sprawiedliwości oraz równości, a późniejsze nowelizacje przepisów art. 22 ust. 1e updof, w tym pkt 3, świadczą o tym, że intencją racjonalnego ustawodawcy nie było pozbawienie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które niewątpliwie ponieśli, w celu "wytworzenia" składnika majątku wykorzystanego następnie do objęcia udziałów, czyli powstania przychodu. Uchybienia powstałe w toku procesu legislacyjnego należy eliminować na etapie wykładni przepisów prawa, w tym podatkowego. Obowiązek ten spoczywa na wszystkich organach władzy publicznej. W realiach rozpoznawanej sprawy, dokonując wykładni art. 22 ust. 1 pkt 3 updof, należy przyjąć za punkt wyjścia wykładnię językową, ale uzupełnioną o inne metody wykładni (systemową wewnętrzną i celowościową) w celu odkodowania normy prawnej znajdującej zastosowanie w sprawie w sposób prokonstytucyjny. 7. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za częściowo zasadne, z przyczyn, o których mowa wyżej. Obowiązkiem organów podatkowych jest stosowanie przepisów prawa materialnego co do zasady w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania podatkowego. Za chybione Sąd uznał w konsekwencji zarzuty natury procesowej, zmierzające do nałożenia na organy podatkowe obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalania okoliczności, które zostały uprzednio wyjaśnione. 8. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Środki pieniężne skarżącego faktycznie przekazane Spółce w formie pożyczki należy zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części (w całości) faktycznie wykorzystanej do sfinansowania kosztów objęcia udziałów w Spółce, jeżeli organ odwoławczy nie dokona ustaleń faktycznych istotnie innych od tych, które stanowiły podstawę do wydania uchylonej przez Sąd decyzji. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), gdyż w toku postępowania sądowego wszczętego w 2017 r. skarżący reprezentowany był przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż treść skargi w niniejszej sprawie jest w zasadzie tożsama (pomijając dane dotyczące poszczególnych skarżących) z treścią skarg w sprawach VIII SA/Wa 183/17 oraz VIII SA/Wa 184/17. Należało zatem uwzględnić realny nakład pracy pełnomocnika skarżącego we wszystkich tych sprawach. Dodać należy, że za chybione Sąd uznał zarzuty skargi natury procesowej, a zarzuty materialnoprawne okazały się tylko w części zasadne. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości), [...] zł tytułem zastępstwa procesowego (czyli kwota odpowiadająca 49,99% stawki z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia MS w sprawie opłat za czynności adwokackie) oraz 17 zł (w całości) tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu, o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 206 uppsa przesądził fakt, że realny nakład pracy pełnomocnika strony skarżącej nie był wyższy w trzech sprawach od wartości 150% wartości wynagrodzenia obliczonego z uwzględnieniem stawki minimalnej w jednej sprawie, uwzględniając inne czynności procesowe związane ze sporządzeniem skarg i reprezentowaniem skarżących przed Sądem.