I FSK 1492/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. j. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 426/17 w sprawie ze skargi R. sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lutego 2017 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz R. sp.j. w B. kwotę 5990 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2017 r., sygn. I SA/Bk 426/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę R. sp.j. w B. (dalej "spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Decyzją z 29 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej "organ podatkowy pierwszej instancji) dokonał skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w innej wysokości niż zadeklarowana. W sprawie zakwestionowano m.in. prawo spółki do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących usługi leasingu oraz prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów. 2.2. Decyzją z 28 lutego 2017 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w sposób odmienny określił stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, niemniej, za prawidłowe uznał twierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że spółka nie dopełniła warunków formalnych niezbędnych do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz z faktur dokumentujących zakup paliwa. 2.3. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z tytułu leasingu dwóch samochodów marki Toyota Dyna, tymczasem, w świetle art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 10 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej "ustawa zmieniająca") - prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących użytkowanie pojazdów, na podstawie umów leasingu - uzależnione jest od przeprowadzenia dodatkowych badań technicznych pojazdów w okręgowej stacji kontroli pojazdów i uzyskania stosownego zaświadczenia, a także uzyskania na tę okoliczność odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Wymogi te powinny zostać spełnione w dacie korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Ponieważ spółka nie udokumentowała, że w roku 2012 przywołane warunki formalne spełniła i nie przedstawiła na tą okoliczność stosownych zaświadczeń i adnotacji w dowodach rejestracyjnych leasingowanych pojazdów, to w ocenie organu odwoławczego spółce przysługiwało jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty podatku. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje ku temu podstaw, gdyż skarżąca nie spełniła warunków formalnych, o których mowa w art. 4 ustawy zmieniającej, a od dopełnienia tych warunków uzależnione zostało również prawo do odliczenia podatku VAT. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Od przedmiotowej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie następujących przepisów: (-) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 i 181, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."); (-) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej "ustawa o VAT."); (-) art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1-4, ust. 3 i 6, art. 4 ustawy zmieniającej; (-) art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zasadniczo podzielił ustalenia organów podatkowych wskazując, że organy te słusznie wywiodły, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy zmieniającej zostało uzależnione od łącznego spełnienia dwóch następujących warunków formalnych: 1) stwierdzenia na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz 2) dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W ocenie Sądu przyjąć zatem należy, że aby skorzystać z możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego, koniecznym jest spełnienie warunków formalnych wskazanych w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, z tym że w dacie korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, nie zaś, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - warunków technicznych, na których to spełnieniu zasadniczo koncentruje się strona, akcentując w skardze, że oba samochody marki Toyota Dyna (z uwagi na swoją konstrukcję) - spełniały wszelkie wymogi techniczne odpowiadające samochodom ciężarowym, uprawniające do pełnego odliczenia podatku VAT. 4.2. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał, że ww. warunki formalne nie zostały spełnione, gdyż spółka nie przedstawiła zaświadczeń okręgowej stacji kontroli pojazdów, które odnosiłyby się do roku 2012. Ponadto spółka nie posiadała odpowiednich adnotacji w dowodach rejestracyjnych leasingowanych pojazdów. W ocenie Sądu nie można bowiem wskazanych wyżej dowodów zastąpić wystawionym przez producenta "Świadectwem zgodności WE". Nie są również potwierdzeniem spełnienia przedmiotowych warunków badania techniczne pojazdów przeprowadzone trzy lata później, tj. w roku 2015 r. (w wyniku których stacja kontroli pojazdów dokonała wpisu, że pojazdy spełniają wymagania określone w art. 86 a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT), gdyż przedstawione przez spółkę potwierdzenie dokumentuje jedynie pewien stan na dzień 23 listopada 2015 r., a to nie jest równoznaczne z tym, że przewidziane przepisem warunki były spełnione w roku 2012, za który to spółka domagała się prawa do skorzystania z odliczenia. 4.3. Z tego względu Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał także zarzuty skargi o niewyjaśnieniu przez organ okoliczności faktycznych dotyczących ustalenia warunków technicznych i cech konstrukcyjnych, czy niewzięcia pod uwagę wszystkich możliwych dowodów przedstawianych w toku postępowania podatkowego, gdyż - w ocenie Sądu - ustawodawca nie pozostawił alternatywy w sposobie wykazania spełnienia wymagań dla odliczenia podatku dla warunków, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej. Zdaniem Sądu, w świetle powołanego przepisu organ nie tylko nie był zobowiązany, ale wręcz nie miał prawa badać, czy dany pojazd spełnia warunki wskazane w art. 3 ust 2 ustawy zmieniającej prowadząc np. w tym kierunku postępowanie dowodowe. 4.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zaprezentowanej przez pełnomocnika spółki wykładni art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą powołany przepis dotyczy wyłącznie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które zostały nabyte w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stwierdzając, że wskazane w tym przepisie ramy czasowe nie odnoszą się do daty nabycia samochodów, lecz stanowią ograniczenie co do okresu, na jaki wprowadzono regulację uprawniającą jedynie do 60 % kwoty podatku naliczonego. Zdaniem Sądu przepis ten znajduje zastosowanie zarówno do pojazdów nabytych w tym okresie, jak też do pojazdów nabytych wcześniej. 4.5. Odnosząc się do kwestii podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa Sąd wskazał, że stosownie do dyspozycji art. 4 ustawy zmieniającej - prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przysługuje tylko wtedy, gdy dany pojazd należał do kategorii pojazdów określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 – 4 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że tak jak w przypadku prawa do odliczenia podatku zastosowanie znajdzie przepis art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, określający, w jaki sposób należy wykazać spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1 – 4 powołanej ustawy. Ponieważ spółka tych wymagań 2012 roku nie wykazała (w sposób wskazany w przepisie) - skutkowało to tym, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego na podstawie faktur dokumentujących zakup paliwa za ten okres. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 120, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poczynienie przez organy podatkowe nieprawidłowych ustaleń co do warunków technicznych i cech konstrukcyjnych pojazdów skarżącej oraz dat ich nabycia, i w konsekwencji uznanie, że pojazdy te nie spełniały warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, (o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a w rezultacie niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego - podczas gdy pojazdy skarżącej posiadały wszelkie cechy konstrukcyjne, o których mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej. b. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się niewyjaśnieniem w sposób należyty i niezbędny do właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności związanych z ustaleniem warunków technicznych i cech konstrukcyjnych pojazdów skarżącej, pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, tj. faktu spełnienia przez sporne pojazdy wymogów technicznych dających prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej kwocie oraz nieuwzględnienie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce w zakresie podatku VAT przez inny organ podatkowy w identycznym stanie faktycznym i prawnym (tj. protokół kontroli wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) a tym samym naruszenie art. 194 § 1 O.p.; c. art. 180 § 1 i 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności pominięcie informacji zawartych w badaniach technicznych o spełnianiu przez pojazdy skarżącej warunków technicznych uprawniających do odliczenia podatku VAT w pełnej kwocie oraz nieuwzględnienie wyjaśnień strony, że część spornych pojazdów została nabyta przed dniem 1 stycznia 2011 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s .a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na jednozdaniowym, niewystarczającym ustosunkowaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze strony, tj. w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191 O.p., art. 180 i 181 O.p., art. 187 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, a w rezultacie niezapewnienie skarżącej właściwej merytorycznej kontroli podjętego rozstrzygnięcia; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej "dyrektywa VAT") oraz art. 167 dyrektywy VAT, art. 112, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT , które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez: a. niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191 O.p., art. 180 i 181 O.p., art. 187 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; b. brak rozpoznania i niedokonanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku oceny prawnej podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; 5) art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu strony możliwości skorzystania z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, pomimo że pojazdy posiadane przez stronę spełniały ku temu wszelkie warunki techniczne, co potwierdzały również znane organom podatkowym badania techniczne pojazdów; Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) przepisów art. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa, prawa do odliczenia podatku VAT; 2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji właściwej kontroli legalności działań organów podatkowych, w szczególności w zakresie bezpodstawnego nierespektowania przez organy podatkowe prawa do pełnego odliczenia podatku VAT przez stronę, (wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności), a także pomimo faktu, że skarżąca w związku z nabyciem i posiadaniem pojazdów odpowiadających wymogom technicznym, (określonym w przepisach prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 i 2 pkt 1-4, ust. 3 i 6 ustawy zmieniającej) - prawidłowo dokonała rozliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, gdyż nabywane usługi leasingowe i paliwo miały niewątpliwy związek z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy VAT zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że skarżącej - z uwagi na niespełnienie warunków formalnych - nie przysługiwało odliczenie w całości podatku naliczonego (wynikającego z faktur nabycia usług leasingowych oraz paliwa), pomimo że: a. pojazdy posiadane przez stronę, z uwagi na swoją konstrukcję, spełniały wszelkie wymogi techniczne odpowiadające samochodom ciężarowym uprawniające do pełnego odliczenia podatku VAT; b. organy podatkowe były w posiadaniu dokumentów, tj. świadectwa zgodności WE i badań technicznych z dnia 23 listopada 2015 r., potwierdzających konstrukcję i warunki techniczne pojazdów strony, uprawniających do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego; c. w przepisach ustawy zmieniającej nie został przewidziany ani termin uzyskania zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów ani termin uzyskania adnotacji w dowodzie rejestracyjnym; d. przeprowadzenie badania technicznego, uzyskanie zaświadczenia oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym ma charakter tylko i wyłącznie dowodowy, a uchybienie terminowi do ich wykonania nie ma wypływu na prawo strony do odliczania podatku VAT naliczonego; e. skarżąca spełniła wszystkie warunki materialne, od których zależy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, alternatywnie zaś o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 7.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Wprawdzie zasadą jest rozstrzyganie w pierwszej kolejności o zarzutach naruszenia przepisów procesowych. Jednakże biorąc pod uwagę treść tych zarzutów, najpierw należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Te przepisy bowiem, określając przesłanki materialnoprawne, wyznaczają zakres koniecznych ustaleń faktycznych. 7.3. Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku, zaakceptował wykładnię spornych przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną przez organ podatkowy. Uznał bowiem, że Spółka nie spełniła warunków do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia, gdyż nie przedstawiła wymaganych zaświadczeń ani adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wobec jasnego i jednoznacznego sformułowania przepisu art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, nie jest możliwe wykazywanie spełnienia warunków uprawniających do pełnego odliczenia podatku naliczonego w inny sposób, niż wskazany w tym przepisie. Organ nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie ma prawa badać, czy pojazd spełnia warunki wskazane w art. 3 ust 2 ww. ustawy w inny sposób, niż to zostało wskazane w art. 3 ust. 3 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. 7.4. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, zwłaszcza tych dotyczących podatku od towarów i usług, nie można abstrahować od podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jednymi z fundamentalnych zasad są zasada neutralności oraz zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą pierwszą zasadą, podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, a zatem nie może obciążać podatnika podatku VAT. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady w celu uwolnienia się od ciężaru tego podatku jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przy czym te nabycie następuje w celu prowadzenia działalności opodatkowanej. Innymi słowy, podatnik podatku VAT w sytuacji nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do sprzedaży opodatkowanej ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w celu uwolnienia się od ciężaru ekonomicznego tej daniny. Druga ze wspomnianych wyżej zasad, a mianowicie zasada proporcjonalności określa podstawy oceny działań podejmowanych przez państwa członkowskie. Stosowane środki muszą być adekwatne i proporcjonalne do zamierzonego celu, który ma być osiągnięty. 7.5. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w sytuacji, gdy skarżąca spółka wykorzystywała przedmiotowe samochody do działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą neutralności, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Ponieważ samochody osobowe oraz inne pojazdy mogą być wykorzystywane przez przedsiębiorcę także na cele prywatne a nie tylko na działalność gospodarczą, ustawodawca wprowadził pewne unormowania, które w takich sytuacjach wprowadzają ograniczenia w zakresie pełnego odliczenia. W spornym okresie te przepisy ograniczające pełne odliczenia zawarte zostały w ustawie z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Ustawa ta w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu była konsekwencją: wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. oraz decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r. w sprawie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od paliwa do ww. samochodów. Regulacje te miały na celu zapobieżeniu sytuacji nadużywania prawa do odliczenia. W sytuacjach, gdy pojazd może być wykorzystywany do celów prywatnych podatnika, przyjęto ograniczenie w prawie do odliczenia. W sytuacji, gdy taka obawa nie zachodzi, podatnik ma pełne prawo do odliczenia. 7.6. Z uwagi na powyższe, dokonując wykładni przepisów ustawy z 16 grudnia 2010 r., należy uwzględnić zasadę neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Zatem przepis art. 3 ust. 2 pkt 4 tej ustawy należy interpretować w ten sposób, że ograniczenie w prawie do pełnego odliczenia, przewidziane w art. 3 ust. 1 w/w ustawy nie ma zastosowania do pojazdów samochodowych, które z uwagi na ich konstrukcję, a mianowicie posiadanie kabiny kierowcy i nadwozia przeznaczonego do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu, uniemożliwiają wykorzystywanie pojazdu na cele prywatne przedsiębiorcy. Innymi słowy, skarżąca spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu oraz faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów o ile te pojazdy konstrukcyjnie spełniają cechy pojazdów zdefiniowane w art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej. Przepis ten bowiem zawiera przesłanki materialnoprawne do pełnego odliczenia. 7.7. W kontekście zasady neutralności oraz proporcjonalności nie można odczytywać unormowania zawartego w art. 3 ust. 4 ustawy zmieniającej jako kolejnej, dodatkowej przesłanki materialnoprawnej do pełnego odliczenia. Sprzeczne z tymi zasadami było przyjęcie tezy, że prawo do pełnego odliczenia uzależnione jest od dodatkowego badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Tak interpretując ten przepis doszłoby do sytuacji, że podatnik nie miałby prawa do pełnego odliczenia w sytuacji, gdy prowadząc działalność gospodarczą, korzysta z pojazdu samochodowego, którego konstrukcja w istocie uniemożliwia wykorzystywanie go na cele osobiste podatnika. Sprzeczne to by było z zasadą neutralności. O fundamentalnym prawie do odliczenia podatku naliczonego nie może bowiem decydować posiadanie określonego zaświadczenia lub wpisu do dowodu rejestracyjnego. W sytuacji, gdy z uwagi na konstrukcję pojazdu samochodowego wykluczone jest nadużywanie prawa do pełnego odliczenia, naruszeniem zasady proporcjonalności, byłoby uzależnienie tego prawa od dodatkowego badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego adnotację o spełnieniu tych wymagań. 7.8. Zresztą powyższe wnioski interpretacyjne wynikają z samej treści przepisu, który w art. 3 ust. 3 in principio analizowanej ustawy stwierdza, że "spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie ..." Z redakcji tego przepisu wynika, że przepis wskazuje na podstawowe dowody, które mogą wykazać istnienie przesłanek materialnoprawnych. Nie można jednak stwierdzić, że przepis ten wprowadza dodatkowe przesłanki prawa do odliczenia. Unormowanie to nie może być też odczytywane jako ograniczenia zasady otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 180 O.p. 7.9. Uwzględniając wszystkie powyższe wnioski należy stwierdzić, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest - jak w niniejszej sprawie - spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne i wpis do dowodu rejestracyjnego. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne i wpis to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Wymogi formalne określone w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej nie mogą naruszać zasady proporcjonalności. Wykładnia prezentowana przez organ i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż niedopełnienie obowiązku dokonania badania technicznego skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia, w sytuacji, gdy pojazdy posiadają cechy konstrukcyjne uprawniające do pełnego odliczenia - narusza zasadę proporcjonalności i wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną, która była podstawą uchwalenia ustawy z 16 grudnia 2010 r. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2018 r., I FSK 965/16. 7.10. Z uwagi na powyższe wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są trafne. 7.11. Konsekwencją zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego jest uwzględnienie wszystkich zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Błędna była wykładnia art. 3 ust. 3 ustawy z 16 grudnia 2010 r., zgodnie z którą o charakterze pojazdu i prawie do pełnego odliczenia decyduje wyłącznie dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz stosowna adnotacja w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Stąd też Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wadliwie uznał, że organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzać innych dowodów na okoliczność cech konstrukcyjnych pojazdów podatnika. W szczególności należało uwzględnić "Świadectwo zgodności WE" wystawione przez producenta, załączone do dokumentów rejestracyjnych oraz wynik badań technicznych z 23 listopada 2015 r. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. należało ustalić rzeczywisty charakter pojazdu w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano pełnego odliczenia. Brak przeprowadzonego postępowania dowodowego niewątpliwie narusza art. 180 § 1, 181, 187 § 1i 2 oraz 191 O.p. 7.12. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił zaskarżoną decyzję. 7.13. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, które zostało określone na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).