II FSK 2958/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 488/17 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 lutego 2017 r. nr 0461-ITPB2.4511.1076.2016.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 488/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę I. Spółka z o.o. w P. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych., a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.") - poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że nagrody wydawane uczestnikom konkursów w przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, których wartość jednorazowo nie przekracza 200 zł, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z ww. przepisem, podczas gdy - w ocenie organu - skoro w przedmiotowej sprawie nagrody otrzymują uczestnicy konkursów, którzy spełnią warunki ściśle określone w regulaminie i uzyskują najlepsze wyniki podczas rywalizacji, zatem krąg osób uczestniczących w akcji promocyjno-reklamowej, tj. konkursach, jest ograniczony, to z tych względów nagrody o wartości nie przekraczającej jednorazowo kwoty 200 zł, wydawane w ramach przeprowadzanych przez Skarżącą konkursów, nie korzystają z ww. zwolnienia przedmiotowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Artykuł 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania należy przede wszystkim zwrócić uwagę na przedstawioną argumentację. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w przedstawionym stanie faktycznym skoro "nagrody otrzymają jedynie zwycięzcy konkursów, w konsekwencji nie są wydawane wszystkim uczestnikom, lecz wyłącznie podmiotom, osiągającym podczas rywalizacji najlepsze rezultaty", to "mamy zatem do czynienia ze wzajemnym zobowiązaniem obu stron do dokonywania pewnych czynności, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego ze wskazanego przepisu" (s. 9 – 10). Odnosząc się zatem do tak zaprezentowanego stanowiska należałoby przyjąć, że w przypadku gdyby w konkursie w ramach ustalonego regulaminu, nagrody przyznawane byłyby wszystkim uczestnikom oraz bez rywalizacji pomiędzy jego uczestnikami, to miałby w przedmiotowej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 68a u.p.d.o.f. W ocenie NSA, tak zawężone rozumienie nieodpłatności świadczenia nie jest prawidłowe, a w szczególności nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy. Z punktu widzenia hipotezy ww. przepisu istotne jest aby świadczenie miało charakter nieodpłatny i było związane z promocją lub reklamą podatnika. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/6, uchwała NSA z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10). Wymaga zwrócenia uwagi, że zasady konkursów zostały sformułowane każdorazowo w regulaminach, które określają jego organizatora, czas trwania, zasady rywalizacji, przedmiot rywalizacji, kryteria wyłaniania zwycięzców oraz przewidziane nagrody i sposób ich wydawania. A zatem, przedmiotowy konkurs, który organizowała Skarżąca, oparty był na konstrukcji przyrzeczenia publicznego z art. 919 k.c., stanowiącego jednostronną czynność prawną, rodzącą obowiązek świadczenia tylko po stronie przyrzekającego. Oświadczenie to powoduje stan związania przyrzekającego tylko wobec osób, do których zostało ono skierowane i zobowiązuje go do spełnienia obiecanego świadczenia (nagrody) w razie wykonania czynności wskazanej w tym oświadczeniu. Jednak osoby będące adresatem przyrzeczenia publicznego, tj. potencjalni uczestnicy konkursu, nie są zobowiązane do żadnego działania, jak i organizator nie ma obowiązku do uczestniczenia w konkursie wszystkich obecnych, a więc nie ma wobec nich roszczenia o wykonanie czynności określonych w treści przyrzeczenia. Wobec powyższego, nie ma znaczenia dla potrzeb skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 68a ustawy, "objęcie" nagrodami wszystkich uczestników konkursu. Treść art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy wskazuje również, że dla zastosowania przepisu istotny jest przedmiot, cel i okoliczności wydania świadczenia, a nie techniczno-organizacyjna forma organizacji konkursu skutkująca tym, że przysporzenie w postaci nagrody mogło jedynie dotyczyć zwycięzcy konkursu. Tak więc nie mamy do czynienia ze wzajemnym zobowiązaniu obu stron, tj. Spółki oraz uczestnika konkursu do "dokonania pewnych czynności ". jak uznał autor skargi kasacyjnej, gdyż zachowanie drugiej strony - uczestnika konkursu - nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego względem świadczenia w postaci uzyskanej w nim nagrody. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]