II FSK 3656/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 309/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 309/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożoną na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) i art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: K.p.a.) w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skarg na skutek bezpodstawnego uznania przez WSA, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. przez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego, wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada, oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność, jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika niebędącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązany ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje; 2) art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skarg na skutek bezpodstawnego uznania przez WSA, że w protokole zajęcia nie doszło do błędnego określenia wierzyciela poprzez wskazanie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, że zajęcie dotyczy konkretnych tytułów wykonawczych i podając jako wierzyciela wystawiającego te tytuły Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytułach wykonawczych, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3) art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6 i 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ obciążył zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej, z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana; 4) art. 3 § 1 i art. 151 w zw. z art. 134 p.p.s.a. i art. 51 § 2 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na dokonanie zajęcia ww. ruchomości, w sytuacji gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał trzech świadków, którzy jako pracownicy Urzędu Celnego w G. (podległego Naczelnikowi Urzędu Celnego w O.) w celu zachowania względów obiektywizmu nie powinni występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu rekwizycyjnego pozostającego w tej samej strukturze organizacyjnej co organ egzekucyjny oraz wierzyciel. Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem jej zarzuty okazały się niezasadne. IV.1. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznym stanie faktycznym sprawy i identycznych zarzutach skargi kasacyjnej (m.in. w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2863/17) rozstrzygał już spór w zakresie prawidłowości dokonania przez poborcę skarbowego czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu automatów do gier należących do Skarżącej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w powyższym wyroku i przedstawia ją jako własną dla oceny zaistniałego problemu prawnego. IV.2. Pełnomocnik spółki wskazał na naruszenie przepisów postępowania: art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania) i art. 134 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu). Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (vide wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 3208/18). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest zbieżna z oceną Strony, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez WSA tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (vide wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2376/16). Natomiast rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (vide wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt I OSK 682/18). Skarżąca naruszenie tych przepisów p.p.s.a. oraz przepisów K.p.a. wiąże: (1) z bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego badania przez poborcę skarbowego tytułu własności zajętej ruchomości, co narusza także art. 97 § 2 u.p.e.a.; (2) z bezpodstawnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w protokole zajęcia nie doszło do błędnego określenia wierzyciela, co narusza także art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a.; (3) z obciążeniem zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela w przypadku nieprawidłowo sporządzonego protokołu zajęcia ruchomości, co narusza art. 6 i 8 K.p.a.; (4) z nieprawidłowym powołaniem świadków (pracowników Urzędu Celnego) do dokonania czynności egzekucyjnej, co narusza art. 51 § 2 u.p.e.a. IV.3. Odnosząc się kolejno do zarzutów złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy wskazać, że kwestia uprawnień właścicielskich nie stanowi podstawy do złożenia skargi na czynność egzekucyjną i wobec tego nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji - do ochrony interesów osób trzecich w przypadku kierowania egzekucji wobec rzeczy lub prawa majątkowego nienależącego do zobowiązanego służy art. 38 u.p.e.a. Zatem niemożliwe było uwzględnienie podnoszonych w tej kwestii racji Skarżącej w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną, ponieważ odbyłoby się to z przekroczeniem zakresu tego środka prawnego. W powyższym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Zgodnie z art. 97 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. W piśmiennictwie przyjmuje się, że poborca nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do badania czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (tak: L. Guzek, Egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego, Monitor Podatkowy 2000/11, s. 25). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd doktryny, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Natomiast osoba roszcząca sobie prawa do zajętej rzeczy może bronić swych praw zgłaszając wniosek o wyłączenie danej rzeczy spod egzekucji. Zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a. kto nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Należy podkreślić, że nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o słuszności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania. Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Z powołanej regulacji jednoznacznie wynika, że to osoba trzecia jako uprawniona powinna wystąpić w odpowiednim terminie do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (zob. W. Grześkiewicz [w]: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz [red. D.R. Kijowski], Wyd. II, Lex 2015). Stwierdzić należy zatem, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji, gdy zobowiązana spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić taką osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji. W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane, taki wniosek nie został złożony. W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. IV.4. Niezasadne były również dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, którymi starano się podważyć prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w zakresie oznaczenia wierzyciela w protokołach zajęcia i odbioru ruchomości. Nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącej, że organ egzekucyjny nieprawidłowo oznaczył w protokołach zajęcia ruchomości Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie jako wierzyciela, ponieważ zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest właściwy dyrektor izby celnej. Natomiast począwszy do 1 października 2015 r., mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1494) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela na terytorium całego kraju w zakresie obowiązków określonych w rozporządzeniu (§ 1c). Na mocy § 3 cytowanego powyżej rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. W sprawie tej należności z tytułu kary pieniężnej objęte są tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Dyrektora Izby Celnej w O. z 6 sierpnia i 2 września 2015 r., a zatem dochodzona należność powstała przed dniem wejścia w życie powołanego rozporządzenia i nie została zapłacona. W związku z powyższym, zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, od dnia 1 października 2015 r. wierzycielem w sprawie tych należności jest wskazany w kwestionowanym protokole zajęcia ruchomości Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze stanowiące podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego zostały wystawione przed datą wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 2015 r. na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a., przez Dyrektora Izby Celnej w O., będącego w dacie jego wystawienia reprezentantem Skarbu Państwa w sprawach dotyczących należności celnych i akcyzowych. Skoro Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w świetle obowiązujących przepisów prawa stał się wierzycielem należności powstałych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 2015 r., tj. przed 1 października 2015 r., to określenie go w protokołach zajęcia i odbioru ruchomości wierzycielem należności objętych tymi tytułami wykonawczymi jest prawidłowe. IV.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie można doszukać się naruszenia art. 67 § 4 u.p.e.a. który wskazuje, że protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1, a więc oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Mimo że w protokole zajęcia ruchomości został wskazany również jako wystawca tytułu wykonawczego obejmującego dochodzone należności pieniężne Dyrektor Izby Celnej w O., to prawidłowo został również wskazany jako wierzyciel Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie - zgodnie z powołanymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 2015 r. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że rozporządzenie Ministra Finansów z 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, zostało wydane bez delegacji ustawowej. Delegacja jest zawarta w art. 9 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.). W myśl tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Skorzystanie przez Ministra z upoważnienia ustawowego do wydania aktu wykonawczego nie stanowi naruszenia przepisów prawa. IV.6. W tym kontekście za całkowicie bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia art. 6 K.p.a. (zasady legalizmu) i 8 K.p.a. (zasady działania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej) w zw. z art. 18 u.p.e.a., którego Skarżąca upatruje w obciążaniu zobowiązanej ciężarem identyfikacji wierzyciela. Jak bowiem wykazano, organ egzekucyjny prawidłowo wskazał wierzyciela, uwzględniając treść rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 2015 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej informacje zawarte w protokole zajęcia ruchomości pozwalają na identyfikację wierzyciela i dochodzonego przez niego obowiązku. Wskazano w nim numer tytułu wykonawczego, kwotę należności głównej oraz prawidłowo oznaczono wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Niezasadne zatem jest stanowisko Skarżącej, że mogą istnieć wątpliwości "który obowiązek czynnością jest egzekwowany, na jakiej podstawie oraz z inicjatywy jakiego wierzyciela". IV.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego powołania świadków przy dokonaniu czynności zajęcia ruchomości w postaci automatu do gier. Zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a. egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona. Autor skargi kasacyjnej wskazał – odwołując się do poglądów doktryny – że wzgląd na zachowanie obiektywizmu wymaga, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami Urzędu Celnego, pozostającego w tej same strukturze organizacyjnej co organ rekwizycyjny. Należy zaznaczyć, że z art. 51 § 2 i 3 u.p.e.a. wynika, że świadkiem może być każda osoba fizyczna pod warunkiem, że jest pełnoletnia (w tym także członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego). W tym zakresie nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (D. Jankowiak - Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2007 r. str. 423). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu egzekucyjnego czy wierzyciela. Jednakże sam fakt uczestniczenia w czynnościach w charakterze świadków osób będących pracownikami Urzędu Celnego w G., a więc jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, organu nie będącego w niniejszej sprawie organem egzekucyjnym, rekwizycyjnym czy wierzycielem, nie narusza art. 51 § 2 u.p.e.a. i nie jest równoznaczne z naruszeniem zasady obiektywizmu. Natomiast Skarżąca zarzucając naruszenie art. 51 § 2 u.p.e.a. przez uczestniczenie w dokonywanej czynności w charakterze świadków pracowników wymienionego organu, nie wyjaśniała, w jakim zakresie doszło do naruszenia po stronie tych osób zasady obiektywizmu i bezstronności, oraz ewentualnie, czy obecność tych świadków doprowadziła do wadliwego dokonania czynności zajęcia ruchomości. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 4. Przedstawiona powyżej argumentacja przesądza zatem o niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 151 p.p.s.a., skoro Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Końcowo nadmienić należy, że motywy niniejszego uzasadnienia zostały powtórzone za wyrokiem NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2644/17, w którym Sąd kasacyjny wypowiadał się w tożsamej sprawie Spółki. IV.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.