I FSK 1632/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 364/17 w sprawie ze skarg B.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 27 marca 2017 r., nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za poszczególne miesiące 2011 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 364/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi B. D. (dalej skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 27 marca 2017 r., nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanych kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za poszczególne miesiące 2011 r. i 2013 r. 2.1. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań wniesionych przez skarżącą, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 i 23 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia przewidywanych kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, za okres od maja do października 2011 r. oraz za maj i miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., w łącznej kwocie 1.438.068 zł, jak również zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych zobowiązań na sumę 541.840 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 251.426 zł. 2.2. Sąd I instancji wskazał, że przesłanką wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że skarżąca uczestniczyła w procederze pozyskiwania "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, co miało związek z wykazaniem w rejestrach zakupu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Swoją ocenę, jak zaznaczył sąd I instancji, organy podatkowe oparły także na istniejących pomiędzy skarżącą a spółką M. powiązaniach o charakterze rodzinnym i kapitałowym, jak również na tym, że kwoty wykazane w dwóch fakturach VAT wystawionych przez tą spółkę były niewspółmiernie wysokie do cen faktycznie stosowanych na rynku. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na nieuiszczanie przez skarżącą w terminie szeregu wymagalnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku VAT za lata 2007-2012 i doprowadzenie do ich realizacji w drodze egzekucji administracyjnej. 2.3. Na podstawie powyższych ustaleń sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane. Podkreślił, że zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu była prawidłowa i że wbrew zarzutom skargi przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej "Ordynacja podatkowa"). 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca powyższy wyrok zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego: 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") przez nieuwzględnienie skarg i nie uchylenie decyzji organów obu instancji mimo naruszenia przez te organy: - art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne i niegodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane; - art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu działania organów podatkowych, które sprowadziło się do wszczęcia wobec skarżącej postępowania zabezpieczającego wbrew przepisom prawa; 3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak uzasadnienia przez sąd I instancji przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz danie wiary zarzutom organów podatkowych bez ich kompleksowej analizy oraz pominięcie podczas wydawania rozstrzygnięcia informacji o sytuacji majątkowej skarżącej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty były nieusprawiedliwione. 4.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w zakresie określonym przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego sądu. Zasada ta oznacza, że poza przypadkami nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy. Podstawy te określają zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Związanie granicami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na wskazaniu konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia. Tylko w tak zakreślonych granicach rozpoznawana jest sprawa przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.3. Przypomnienie powyższych uwag o charakterze ogólnym i porządkującym stało się konieczne, gdyż we wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważyłyby przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne będące podstawą zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłankami zastosowania tego przepisu jest bowiem ustalenie, że "zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". 4.4. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i podważenia przyjętych ustaleń faktycznych podniesiony w pkt 3.2.1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i § pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem należy, że przyjęta w powołanym wyżej przepisie przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 158/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Trafnie sąd I instancji przyjął, że z uwagi na wcześniejsze uchylanie się przez skarżącą od regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych, nieregulowanie bieżących zobowiązań podatkowych oraz nieprawidłowości wykryte w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., zachodziła obawa o wykonanie zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. A zatem, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, istniała uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane i że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji przedstawiono okoliczności wskazujące na nieprawidłowości związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, zbadano aktualną sytuacją majątkową skarżącej a uwzględniając wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z uwzględnieniem odsetek za zwłokę w odniesieniu do wcześniejszych wymagalnych zobowiązań podatkowych ustalono, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego (jakim jest organ podatkowy) zaspokojenia zobowiązania podatkowego należnego od podatnika. W skardze kasacyjnej podejmując próbę podważenia powyższych ustaleń pominięto, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, który obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. 4.5. Do podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mógł doprowadzić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu działania organów podatkowych, które sprowadziło się do wszczęcia wobec skarżącej postępowania zabezpieczającego wbrew przepisom prawa. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odnotować w tym miejscu trzeba, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia wymienionych wyżej przepisów normujących szczegółowo przebieg postępowania podatkowego. To zaś oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, granice rozpoznania sprawy, nie był uprawniony do zbadania czy zaskarżony wyrok oddalający skargę został wydany z ich naruszeniem. Wiążące zatem w tej sytuacji pozostawało przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenie, że zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, co oznaczało, że nie został naruszony art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 4.6. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.4). Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 4.7. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.