I FSK 158/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 638/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] do [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2013 r. i dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lutego 2015 r. nr od [...] do [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 listopada 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 1270 zł (jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1. Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. w sprawie I SA/Gd 638/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 listopada 2014 r., określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2013 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty 619.020,00 zł na majątku Skarżącej. Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości wykazanych nadwyżek podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. ustalono, że dokonała ona sprzedaży towaru dla litewskiego podmiotu A. na łączną kwotę 693.188,00 Euro. Transakcje udokumentowano 20 fakturami. Skarżąca z tytułu tej sprzedaży korzystała - na podstawie art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) - z preferencyjnej stawki podatku 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił jednak, że wszystkie wykazane przez Spółkę transporty towaru przeznaczone dla ww. kontrahenta litewskiego nie wjechały na Litwę oraz nie były przedmiotem wywozu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Towary te zostały bezpośrednio wywiezione poza granicę Polski i Unii Europejskiej dla rosyjskiego odbiorcy, z pominięciem Litwy. Tym samym brak było podstaw do zastosowania zerowej stawki podatku VAT dla ww. dostaw. W ocenie organu, w transakcjach tych litewska spółka występowała jedynie jako pośrednik dokonujący dalszej dostawy zarówno w sensie formalnym, jak i faktycznym. W tej sytuacji organ przyjął, że stawka podatku 0 % miała zastosowanie wyłącznie do transakcji dokonanych między spółką litewską a kontrahentem rosyjskim, z pominięciem Skarżącej. Dostawy między Skarżącą i spółką litewską organ uznał na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. za transakcje dokonane w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. w Polsce, opodatkowane stawką podatku 23%. W tej sytuacji trafnie – zdaniem organu odwoławczego - Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres kontrolowany w sposób odmienny od deklarowanego, określając za poszczególne miesiące kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty łącznie 619.020,00 zł na majątku Podatnika, uznając przy tym, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 33 § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Organ powołał się na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, motywując to charakterem stwierdzonych nieprawidłowości oraz wysokością zobowiązania podatkowego w powiązaniu z sytuacją majątkową Strony, tj. brakiem majątku nieruchomego, niską wartością zbywalną majątku ruchomego, malejącymi dochodami Skarżącej i jej rosnącymi zobowiązaniami oraz świadome działanie Skarżącej na szkodę budżetu państwa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 1. W skardze do WSA w Warszawie Strona wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 33 O.p., poprzez jego zastosowanie, pomimo braku ku temu przesłanek; art. 121 § 1 O.p., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania oraz kierowanie się uprzedzeniami; art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że Skarżąca świadomie, nierzetelnie i wadliwie prowadziła rejestry dostaw VAT oraz zaniżała podstawy opodatkowania oraz wartość należnego podatku VAT. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 1. WSA w Gdańsku nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd przywołał treść art. 33 § 1 O.p. wskazując, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W kontekście powyższego Sąd przyjął, że charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę oraz pogarszająca się sytuacja majątkowa tejże Strony stanowią podstawę dla uznania, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, o której mowa w ww. przepisie. 3.3. W ocenie Sądu, zachowanie Skarżącej, polegające na stosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT do transakcji, które takiemu preferencyjnemu opodatkowaniu nie podlegają, ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych, poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Sąd podkreślił, że z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez Stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego Sąd wskazał, że fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. I choć Skarżąca powołała się na pogląd (wyrażony m.in. przez NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 888/10), zgodnie z którym sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić podstawy zastosowania zabezpieczenia, to - zdaniem Sądu - wskazać należy, że w niniejszej sprawie okoliczność ta nie stanowiła jedynej przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem także na sytuację majątkową Strony, który to argument organ odwoławczy uznał za nieistotny, jednakże – w ocenie Sądu – kwestia ta wymaga omówienia. W tym kontekście Sąd stwierdził, że argument Strony, iż wartość jej środków trwałych znacznie przewyższa wartość zobowiązania określonego w przybliżonej wysokości, nie uchyla obawy niewykonania zobowiązania, jeśli weźmie się pod uwagę, że tymi środkami trwałymi są jedynie ruchomości, które - jak słusznie zaznaczył organ - mają dużo niższą wartość zbywalną oraz że nastąpiło rozszerzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług na inne okresy rozliczeniowe, tj. na okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 lipca 2014 r., co wskazuje, że wysokość zaległości podatkowych Spółki może jeszcze wzrosnąć. Jeśli przy tym uwzględnić, że - jak wynika ze sprawozdań Spółki - jej dochody maleją (za 2012 r. była to kwota 178.523,94 zł, a więc niepozwalająca na pokrycie spornych zobowiązań, za 2013 r. natomiast Skarżąca wykazała stratę w wysokości 39.238,65 zł), a jej zobowiązania rosną (w 2012 r. wynosiły 1.460.502,13 zł, zaś w 2013 r. 2.227.865,42 zł), to fakt posiadania przez Spółkę przedmiotowych środków trwałych nie jest wystarczający do podważenia wniosku organów o istnieniu obawy niewykonania przez nią zobowiązania. Wartość tych środków jest bowiem znacząco niższa niż zobowiązania Spółki. 3.4. Mając powyższe na uwadze WSA podzielił stanowisko organów co do tego, że dotychczasowe postępowanie Spółki ukierunkowane na unikanie płacenia podatków oraz jej stan majątkowy (malejące dochody i rosnący poziom zadłużenia), biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania tegoż zobowiązania podatkowego. Tym samym Sąd za nietrafny uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 33 § 1 O.p. 3.5. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze przepisów postępowania, przyjmując, że organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy – zdaniem Sądu - podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest przy tym logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. 4. Skarga kasacyjna. 1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo niezastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego w niniejszej sprawie poprzez uznanie, iż postępowanie Spółki ukierunkowane było na unikanie płacenia podatków oraz że Spółka nierzetelnie prowadziła rejestry VAT, co razem w ujęciu ze stanem majątkowym Spółki uzasadniało decyzję o zabezpieczeniu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo niewłaściwego zastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania i dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych pomimo niewykazania skutecznie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostaną one wykonane. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku - jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. 5.2. Wbrew jednak stanowisku Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organy nie wykazały w wystarczający sposób istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji organy podatkowe wskazały dwa argumenty mające świadczyć o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania przez skarżącą Spółkę, a mianowicie charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę oraz pogarszającą się sytuację majątkową tejże Strony. Odnośnie jednak tej drugiej przesłanki Sąd pierwszej instancji wprawdzie zauważył, że argument ten organ odwoławczy uznał za nieistotny, wobec wykazania istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez skarżącą Spółkę, z odwołaniem się do charakteru stwierdzonych nieprawidłowości, niemniej jednak Sąd uznał za celowe odniesienie się także do kwestii pogarszającej się sytuacji majątkowej Strony, zwłaszcza że została ona poruszona także w skardze. W tym zakresie Sąd stwierdził, że: "Argument strony, że wartość jej środków trwałych znacznie przewyższa wartość zobowiązania określonego w przybliżonej wysokości, nie uchyla obawy niewykonania zobowiązania, jeśli weźmie się pod uwagę, że tymi środkami trwałymi są jedynie ruchomości, które jak słusznie zaznaczył organ, mają dużo niższą wartość zbywalną oraz że nastąpiło rozszerzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług na inne okresy rozliczeniowe tj. na okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 lipca 2014 r., co wskazuje, że wysokość zaległości podatkowych Spółki może jeszcze wzrosnąć. Jeśli przy tym uwzględnić, że jak wynika ze sprawozdań Spółki jej dochody maleją (za 2012 r. wykazała dochód w wysokości 178.523,94 zł, a więc niepozwalający na pokrycie spornych zobowiązań, za 2013 r. natomiast wykazała już stratę w wysokości 39.238,65 zł), a jej zobowiązania rosną (w 2012 r. wynosiły 1.460.502,13 zł, w 2013 r. 2.227.865,42 zł), to fakt posiadania przez Spółkę środków trwałych nie jest wystarczający do podważenia wniosku organów o istnieniu obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania. Wartość tych środków jest bowiem znacząco niższa niż zobowiązania Spółki". 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa "analiza", bazująca zresztą na danych zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, nie wyczerpuje przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Sama przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie może stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie - jak stwierdzono już powyżej - określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki. Mimo że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. 5.4. Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). 5.5. Obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było zatem przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy skarżącej Spółki (stan aktywów, pasywów, posiadanych nieruchomości, środków transportu, inwestycji, itp.), jakie uzyskuje dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (bądź czy wykazuje stratę) i jakie poczyniła działania, np. operacje finansowe, które mogły mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego, i to nie każde uszczuplenie, ale tylko w takim zakresie, który stwarzałby wątpliwości co do możliwości wykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego, czy skuteczności późniejszej egzekucji należności podatkowych. Nie jest przy tym wystarczające samo przywołanie powyższych danych liczbowych, lecz ponadto koniecznym jest dokonanie ich analizy ekonomicznej [wskazanie o ustalone dane np. wskaźników płynności finansowej, zadłużenia (wypłacalności), czy rentowności (sytuacji majątkowej)], na podstawie której uprawdopodobniono by, że w konkretnych okolicznościach tej sprawy zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 5.6. W skardze kasacyjnej trafnie zatem wskazano, że w rozpoznawanej sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie przeanalizowały dokładnie sytuacji majątkowej Spółki. Organy podatkowe w sprawie tej nie wykazały aby Spółka miała jakiekolwiek kłopoty ze spłacaniem swoich zobowiązań publicznoprawnych oraz prywatnoprawnych, jak również, że jej majątek trwały nie jest w zupełności wystarczający dla pokrycia ewentualnej zaległości podatkowej, jeżeli uwzględni się, że wartość środków trwałych została określona w kwocie 1.719.930,29 zł. W żadnym zakresie nie uzasadniano odnośnie tych środków trwałych stwierdzenia, że "mają dużo niższą wartość zbywalną", a tym samym nie podważono prawidłowości powyższej wyceny. Całkiem niezrozumiałe jest - w kontekście wykazania przesłanki do zastosowania zabezpieczenia - stwierdzenie organu pierwszej instancji, że wprawdzie wartość środków trwałych Spółki wynosi łącznie 1.719.930,29 zł i jest wyższa od wartości szacowanego uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do lipca 2013 r., które wynosi łącznie (wraz z odsetkami) 619.020,00 zł, to jednak "struktura wartości zaległości podatkowych w wartości środków trwałych spółki wynosi 35,99 % i nie jest zjawiskiem pozytywnym, w kondycji finansowej spółki". Fakt, że powyższa proporcja "nie jest zjawiskiem pozytywnym, w kondycji finansowej spółki", w żaden sposób nie wskazuje, że w sytuacji, gdy zadłużenie to stanowi jedynie 1/3 wartości posiadanych przez Spółkę środków trwałych, Spółka w momencie wydawania przez ten organ decyzji znajdowała się w takim stanie, że brak zabezpieczenia mógłby pozbawić organ podatkowy, zaspokojenia określonego przez organ w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego. Nie dokonano również analizy poczynionych w latach 2012 – 2013 inwestycji Spółki i ich ewentualnego wpływu na stwierdzony w tych latach spadek jej dochodów, w aspekcie jej wypłacalności oraz rentowności. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie uprawdopodobnia w żaden sposób, że zachodzi w niej uzasadniona obawa, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego Spółki nie mogła - w momencie orzekania przez organy - zostać przez nią zapłacona (wyegzekwowana). 5.7. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję organu odwoławczego naruszającą przepisy postępowania (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) oraz prawa materialnego (art. 33 § 1 O.p.) w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, z uwagi na niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, wydany został z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. 5.8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, a na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu pierwszej instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga, skoro stwierdzone w sprawie uchybienia w zakresie kompletacji i analizy materiału dowodowego w aspekcie przesłanek do zastosowania art. 33 § 1 O.p. dotyczyły decyzji obydwu orzekających w niej organów podatkowych. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – odnośnie postepowania kasacyjnego oraz art. 200 P.p.s.a. – z tytułu kosztów postępowania za pierwszą instancję. ----------------------- 1