II FSK 402/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2124/16 w sprawie ze skargi "B." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 16 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2124/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 16 maja 2016 r. w przedmiocie określenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia 7 marca 2016 r. Prezydent Miasta [...] (dalej: "Prezydent", "organ pierwszej instancji") określił B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi od miesiąca lipca 2013 r. w wysokości 2.772 zł miesięcznie. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 16 maja 2016 r. utrzymało ją w mocy. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że na stanowiącej własność Spółki nieruchomości (działka nr [...] przy ul. Ż.[...] w W.), na której znajduje się budynek o funkcji biurowej (6 kondygnacji nadziemnych, 1 kondygnacja podziemna), prowadzona jest działalność gospodarcza, usługowa i gastronomiczna z udziałem pracowników, co organ pierwszej instancji ustalił na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Organ odwoławczy przyjął zatem, że na przedmiotowej nieruchomości powstawały i powstają odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów niż gospodarstwa domowe, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych. Kolegium wyjaśniło, że odpady komunalne powstają wszędzie tam, gdzie przebywają ludzie, a wytwarzanie odpadów komunalnych związane jest zawsze z funkcjonowaniem, bytowaniem człowieka (są to m.in. opakowania po spożytych posiłkach, środkach higieny osobistej, resztki produktów spożywczych itp.). Organ odwoławczy podał, że Spółka złożyła deklarację, a następnie jej korektę, która dotyczyła miesięcy od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia 2014 r., w której wskazała na nieselektywny sposób zbiórki odpadów na nieruchomości i zgłosiła jedno opróżnienie pojemnika o pojemności 120 l w miesiącu. Ponieważ zadeklarowanie dla obiektu tej wielkości tylko jednego wywozu pojemnika o najmniejszej pojemności w miesiącu wzbudziło wątpliwości organu pierwszej instancji, wezwał on Spółkę do złożenia wyjaśnień na piśmie, w tym kserokopii dokumentów sporządzonych na potrzeby ewidencji odpadów - kart przekazania odpadów za lata 2013-2015 w celu zweryfikowania prawidłowości złożonych deklaracji. Spółka potwierdziła, że z nieruchomości odbierane są odpady inne niż komunalne, powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże odmówiła skorygowania złożonych uprzednio deklaracji. W związku z tym Prezydent wszczął postępowanie z urzędu zgodnie z art. 6o ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.) - dalej: "u.c.p.g.", a następnie przeprowadził kontrolę na nieruchomości, w toku której ustalono m.in., że w znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości pojemnikach będących własnością innego przedsiębiorcy, oprócz odpadów pochodzących z działalności gospodarczej znajdują się również odpady komunalne; nieruchomość nie została wyposażona w pojemniki dla odpadów komunalnych wstawianych przez M[...] w [...] W.. Pojemnik wstawiono dopiero 2 listopada 2015 r. z częstotliwością odbierania odpadów komunalnych co 2 tygodnie, jednakże z notatek załogi M[...] wynika, że w pojemniku nie było odpadów. Organ odwoławczy podniósł, że powyższe ustalenia pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki i złożoną przez nią deklaracją o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi - Spółka podawała, że zadeklarowana wielkość pojemnika przeznaczonego na odpady komunalne była dostosowana do rzeczywistych potrzeb nieruchomości, a pojemnik był regularnie odbierany przez M[...]. Zatem oprócz odpadów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na nieruchomości były wytwarzane odpady komunalne w ilości większej niż zadeklarowała Spółka. W tej sytuacji organ pierwszej instancji miał prawo wydać decyzję określającą wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosownie do ilości odpadów komunalnych generowanych miesięcznie przez nieruchomości o podobnym charakterze. Kolegium wskazało, że przed wejściem w życie nowego systemu gospodarowania odpadami komunalnymi wszystkie odpady przekazywano do podmiotu "B." W. B. w W. jako niesegregowane odpady komunalne oraz odpady gromadzone selektywnie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji miał prawo ustalić ilość odpadów generowanych przez przedmiotową nieruchomość stosownie do art. 6o u.c.p.g. Zdaniem Kolegium, przyjęcie przez Prezydenta informacji pochodzących od M. [...] Sp. z o.o. w W. było zgodne z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". Organ pierwszej instancji dopuścił też dowody przedstawione przez Spółkę, przez co nie może być mowy o nierównym traktowaniu w postępowaniu strony odwołującej się i gminy. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wydanym w sprawie decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 6o ust. 1 u.c.p.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaszły podstawy do wydania względem skarżącej decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi; 2. art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 ze zm.), poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpady powstające na nieruchomości skarżącej w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i odbierane przez wyspecjalizowane podmioty pozostające poza systemem odbioru odpadów komunalnych zorganizowanym przez m.st. Warszawa stanowią odpady komunalne, co skutkowało przyjęciem przez organ, że skarżąca zaniżyła wartości podane w deklaracji za gospodarowanie odpadami komunalnymi; 3. art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zw. z § 15 ust. 1 uchwały nr XIV/292/2015 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta stołecznego Warszawy (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2015 r. poz. 6697) - dalej: "Regulamin", poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ, że rzeczywista ilość wytwarzanych przez skarżącą odpadów komunalnych nie ma wpływu na ustalenie, czy względem skarżącej zaszły podstawy do wydania decyzji, o której mowa w art. 6o ust. 1 u.c.p.g.; 4. art. 6o ust. 1 u.c.p.g. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że kryterium "podobieństwa charakteru nieruchomości" uwzględniane przez organ przy dokonywaniu uzasadnionych szacunków wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej na nieruchomości niezamieszkałej; 5. art. 3 ust. 2 pkt 3 i 4 u.c.p.g. w zw. z § 3 ust. 1 Regulaminu poprzez przyjęcie, że obowiązkiem właścicieli nieruchomości w m.st. Warszawie i skarżącej było doprowadzenie do wyposażenia jej nieruchomości w pojemniki przeznaczone do gromadzenia odpadów komunalnych, podczas gdy brzmienie obowiązujących przepisów takiego obowiązku na właściciela nieruchomości nie nakłada; 6. art. 2 Konstytucji RP, art. 6h i art. 6r ust. 2d u.c.p.g. poprzez przyjęcie, że skarżąca może być zobowiązana do uiszczenia wyższej opłaty za gospodarowanie odpadami, mimo że usługa, za którą opłata ma stanowić ekwiwalentność, nie była na jej rzecz świadczona przez m.st. Warszawę. Wydanym w sprawie decyzjom zarzucono również naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji jedynie do oceny decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i wynikającego z niej obowiązku ponownego merytorycznego przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji; art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zaniechanie ustalenia rzeczywistych ilości odpadów komunalnych oraz odpadów niestanowiących odpadów komunalnych powstających na nieruchomości skarżącej; art. 191 Ordynacji podatkowej - przez naruszenie przez organ drugiej instancji zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się w braku rozpatrzenia przez organ całości materiału dowodowego oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nierówne traktowanie w postępowaniu interesów odwołującej i gminy - m.st. Warszawy oraz rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść odwołującej, co szczególnie przejawia się w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym oświadczenia złożonego w toku postępowania przez M[...]; art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) - dalej: "u.s.d.g.", poprzez jego niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach uzyskanych w wyniku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem zasad określonych w tej ustawie. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2124/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd zaakcentował, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt K 17/12 WSA w Warszawie wskazał, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, jednostronnym, publicznoprawnym, odpłatnym i mającym realizować różne cele wynikające z przepisów u.c.p.g. Dlatego obowiązkiem skarżącej, jako właściciela nieruchomości, jest uiszczać należną opłatę. W związku z powyższym, podniesiony w skardze zarzut niekonstytucyjności przepisów u.c.p.g. Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafiony, także w aspekcie podniesionego braku ekwiwalentności usługi w stosunku do wysokości opłaty publicznoprawnej. Wskazano, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter ekwiwalentnego świadczenia, które obowiązkowo należy uiszczać dopóty, dopóki spełnia się ustawowe przesłanki, precyzowane w odpowiednich uchwałach będących aktami prawa miejscowego. Taką przesłanką jest bycie właścicielem nieruchomości, na terenie której prowadzi się działalność gospodarczą, w tym także wynajmuje się budynki lub lokale podmiotom trzecim. Sąd podkreślił, że opłata za gospodarowanie odpadami nie jest zapłatą za dokonanie określonej usługi, w swej istocie jest zbliżona do konstrukcji podatku z elementem pewnej ekwiwalentności. Opłata ta - z uwagi na jej powszechność - stanowi rodzaj umownej kwoty zależnej od wielu kryteriów. W związku z tym zarzut, że wysokość określonej opłaty jest zawyżona, Sąd uznał za niezasadny. W ocenie Sądu to, że skarżąca korzystała z usług innego odbiorcy odpadów nie zwalnia jej z obowiązku zapłaty należnej opłaty. WSA w Warszawie podał, że Spółka korzystała z usług innego podmiotu odbierającego odpady komunalne, który nie uczestniczył w programie realizowanym przez gminę na podstawie stosownych przepisów prawa miejscowego. Złożone deklaracje i ich korekty nie odzwierciedlały faktycznego sposobu odbioru odpadów z nieruchomości. W związku z tym organy zasadnie uznały, że istnieje podstawa do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty przy szacowaniu ich wielkości na podstawie art. 6o u.c.p.g. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, treść art. 6o u.c.p.g. nie nasuwa wątpliwości, gdyż jej hipoteza zakłada, że w przypadku, gdy deklaracja właściciela nieruchomości przewidziana w art. 6m tej ustawy w ogóle nie została złożona lub jest nieprawidłowa, wtedy wójt, burmistrz lub prezydent miasta wydaje decyzję administracyjną o wysokości opłaty. Podkreślono, że to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu prawidłowej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. WSA w Warszawie podał, że zgodnie z art. 6h u.c.p.g. właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, tj. właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1) oraz właściciele nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 2), są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Sąd zwrócił uwagę, że na mocy uchwały nr XXXVII/949/2012 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 31 maja 2012 r. w sprawie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2012 r. poz. 4742) systemem gospodarowania odpadami komunalnymi objęto wszystkich właścicieli nieruchomości, również właścicieli nieruchomości niezamieszkałych. Wskazano, że zgodnie z art. 6o u.c.p.g. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 87) organ określając wysokość opłaty powinien wziąć pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Sąd zastrzegł, że powołany przepis nie wskazuje w sposób wyczerpujący, jakie elementy mające znaczenie dla wysokości opłaty organ stosujący prawo powinien wziąć pod uwagę, jednakże określając jej wysokość w odniesieniu do nieruchomości niezamieszkałych nie można pominąć, co wynika wprost z art. 6o, średniej ilości odpadów powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Nie mniej jednak należy przy szacunku przyjmować reguły określone w Ordynacji podatkowej, przy czym założyć trzeba, że szacowanie parametrów wpływających na wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o których mowa w art. 6o u.c.p.g., nie zwalnia organu prowadzącego postępowanie z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, w pierwszej kolejności organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie z art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w Warszawie, organy zasadnie przyjęły, że obowiązkiem właściciela nieruchomości, wynikającym wprost z przepisów u.c.p.g. oraz właściwych uchwał rady miasta, jest gromadzenie odpadów w odpowiednich pojemnikach, złożenie deklaracji oraz ponoszenie na rzecz gminy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie z art. 6i ust. 1 pkt 2 u.c.p.g. w przypadku nieruchomości niezamieszkałej obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości powstały odpady komunalne - powstanie obowiązku ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uzależnione jest od tego, czy na danej nieruchomości generowano odpady komunalne. Właściciele nieruchomości niezamieszkałych zobligowani są przy tym do przekazywania zarówno zmieszanych, jak również selektywnie zebranych odpadów komunalnych, podmiotom wyłonionym przez m.st. Warszawę w drodze przetargu do odbioru odpadów komunalnych z terenu gminy. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że na nieruchomości niezamieszkałej, na której prowadzona jest działalność gospodarcza, powstają także odpady pochodzące z bytowania ludzi, jak też odpady wynikające wyłącznie z tej działalności. Sąd wyjaśnił, że odpady komunalne z nieruchomości niezamieszkałych to takie odpady, które powstają w związku z okresowym pobytem na tych nieruchomościach ludzi np. pracowników i klientów, najemców, którzy wytwarzają odpady komunalne. Natomiast do odpadów powstałych w wyniku działalności gospodarczej zakwalifikować należy np. kartony i opakowania z towarów, którymi przedsiębiorca handluje, opakowania z materiałów, których używa w procesie produkcji oraz odpady produkcyjne - odpady tego rodzaju można przekazać przedsiębiorcy, który posiada stosowne zezwolenia na ich odbiór. Niedopuszczalne jest przy tym takie klasyfikowanie selektywnie zebranych odpadów komunalnych, pozwalające na przypisanie ich do innego kodu (rodzaju) odpadów zgodnie z klasyfikacją odpadów określoną w załączniku do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1923), a następnie przekazywanie, poza gminnym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi podmiotom, które nie zostały wyłonione przez gminę do odbioru odpadów komunalnych z jej terenu. WSA w Warszawie podniósł, że po przeanalizowaniu akt sprawy uznał, iż opisany przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia podstawy wyliczenia opłaty poprzez szacunek wielkości odpadów wskazujący na średnią ilość odpadów w litrach w miesiącu w zestawieniu z podobnymi nieruchomościami nie narusza przepisów prawa; sposób ten nie ma charakteru dowolnego. Podsumowując Sąd pierwszej instancji przyjął, że wobec korzystania przez skarżącą z odbioru odpadów poza powszechnym systemem gminnym, składane przez nią deklaracje nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co umożliwiało wydanie wobec strony decyzji na podstawie art. 6o u.c.p.g., także przy zastosowaniu szacunku wielkości odpadów. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego M. P.-U., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez Sąd obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach, polegające na nierozpoznaniu wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, co skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, w tym poprzez brak dokonania szczegółowej, spójnej i logicznej oceny prawnej podnoszonych przez skarżącą zarzutów, a także poprzez brak wyjaśnienia podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia, co skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo że z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ nie rozpoznał sprawy co do meritum, a jedynie ograniczył się do oceny i stwierdzenia prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i wynikającego z niej obowiązku ponownego merytorycznego przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji, przez co skarżąca została pozbawiona możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy dwóch instancji, a w konsekwencji doszło do wadliwego ustalenia wobec skarżącej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie art. 6o ust. 1 u.c.p.g.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo że organy obu instancji nie zebrały i nie rozważyły całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, jak również nie uwzględniły i nie wypowiedziały się co do twierdzeń i zarzutów przedstawianych przez skarżącą celem wykazania, że po stronie Spółki nie zaistniały przesłanki umożliwiające ustalenie wobec niej wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w trybie art. 6o ust. 1 u.c.p.g. oraz zaniechały przeprowadzenia we własnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, jakie rzeczywiste ilości odpadów komunalnych oraz odpadów niestanowiących odpadów komunalnych powstają na nieruchomości skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz do nieuzasadnionego ustalenia wobec skarżącej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w trybie art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zawyżonej kwocie; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo że organy obu instancji naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w braku rozpatrzenia przez organy całości materiału dowodowego oraz związanym z tym wadliwym uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo że z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, że organy obu instancji oparły rozstrzygnięcie sprawy na dowodach uzyskanych w wyniku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem zasad określonych w u.s.d.g.; 7. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom tej regulacji, polegające na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, który organy administracyjne ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zw. z § 15 ust. 1 Regulaminu poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rzeczywista ilość wytwarzanych przez skarżącą odpadów komunalnych nie ma wpływu na ustalenie, czy względem skarżącej zaszły podstawy do wydania decyzji, o której mowa w art. 6o ust. 1 u.c.p.g., w tym określenie wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a także polegającą na przyjęciu, że organy uprawnione są do określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w drodze uzasadnionych szacunków, bez uprzedniego wzięcia pod uwagę dostępnych danych właściwych dla wybranej przez radę gminy metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, czyli, w myśl § 15 ust. 1 Regulaminu, rzeczywistej ilości odpadów komunalnych powstających na nieruchomości, podczas gdy z brzmienia art. 6o ust. 1 u.c.p.g. wynika, że ustalenie wysokości opłaty w drodze uzasadnionych szacunków może nastąpić dopiero w razie ustalenia, że brak jest powyższych danych; 2. art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określanie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na podstawie uzasadnionych szacunków nie wymaga uwzględnienia przez organ rzeczywistej ilości odpadów komunalnych powstających na nieruchomości, podczas gdy z uwagi na wyraźne odesłanie zawarte w art. 6q ust. 1 u.c.p.g. organy winny przy wykładni tego przepisu uwzględnić wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej dyrektywę, zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 3. art. 6o ust. 1 u.c.p.g. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że kryterium "podobieństwa charakteru nieruchomości" uwzględniane przez organ przy dokonywaniu uzasadnionych szacunków wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należy odnosić wyłącznie do wielkości zabudowy i rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej na nieruchomości niezamieszkałej, w sytuacji gdy przy działalności gospodarczej polegającej na wynajmie budynków lub ich części "podobieństwo charakteru nieruchomości" odnosić należy nie tyle do wielkości wynajmowanej powierzchni, ile do specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez najemcę. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na okoliczność, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Tytułem wprowadzenia należy wskazać, że ustawa z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897 ze zm.) wprowadziła istotne zmiany w dotychczasowym systemie gospodarowania odpadami komunalnymi, polegające przede wszystkim na obligatoryjnym przejęciu przez gminy obowiązków właścicieli nieruchomości w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych. Ponadto ustawa zakładała ustanowienie jednolitych zasad finansowania, odbierania i zagospodarowania odpadów komunalnych na terenie całego kraju. Działania te miały na celu realizację zadań nałożonych przez Unię Europejską (zob. uzasadnienie projektu ustawy, nr druku 3670, sejm VI kadencji). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - u.c.p.g. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. wywoływała wątpliwości w zakresie zgodności niektórych jej uregulowań z normami Konstytucji, jednakże wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt K 17/12 (OTK-A 2013/8/125) Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. że zarówno art. 6h i art. 6m ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., jak i art. 6h i art. 6m ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.c.p.g. właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym (pkt 1) oraz zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie (pkt 3). Odpowiednikiem wymienionych powinności właścicieli nieruchomości jest ciążący na gminie obowiązek zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1 u.c.p.g.). Ponadto rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 2 u.c.p.g.). Właściciele nieruchomości są w związku z tym obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o czym stanowi już art. 6h u.c.p.g. W przypadku nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości powstały odpady komunalne (art. 6i ust. 1 pkt 2 u.c.p.g.), przy czym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi w takim wypadku stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności ustalonej w uchwale rady gminy (art. 6j ust. 3 u.c.p.g.). Właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych (art. 6m ust. 1 u.c.p.g.). A zatem, to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W razie niezłożenia takiej deklaracji albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze (art. 6o ust. 1 u.c.p.g.). Wskazać również trzeba, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, do uiszczania których na rzecz gminy lub ich związków obowiązani są właściciele nieruchomości, są daninami publicznymi o niepodatkowym charakterze. Zgodnie z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w sprawach dotyczących opłat stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Dyspozycja art. 6o u.c.p.g. wskazuje, że decyzja określająca wysokość opłaty ma charakter deklaratywny. Treść tego przepisu odpowiada częściowo treści art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi w razie niezłożenia deklaracji, bądź też stwierdzenia, że wysokość zobowiązania jest inna niż wynikająca z deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej wymaga również odwołania się do obowiązujących na terenie m.st. Warszawy w dacie wydawania decyzji przepisów prawa miejscowego, tj. wydanego na podstawie art. 4 ust. 1 u.c.p.g. Regulaminu oraz wydanej na podstawie art. 6k ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 6k ust. 3 u.c.p.g. Uchwały nr V/85/2015 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki takiej opłaty oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2015 r. poz. 1277) - dalej: "Uchwała V/85/2015". W § 2 ust. 1 Regulaminu przewidziano, m.in., że właściciele nieruchomości zobowiązani są do pozbywania się odpadów komunalnych z terenu nieruchomości w sposób systematyczny, gwarantujący zachowanie czystości i porządku na nieruchomości poprzez zbieranie odpadów komunalnych, zgodnie z wymaganiami określonymi w Regulaminie, w celu odbioru przez podmioty odbierające odpady komunalne. Z kolei w § 15 ust. 1 Regulaminu zapisano, że do zbierania odpadów zmieszanych należy stosować pojemniki spełniające wymagania określone w § 10 i § 11 o pojemności dostosowanej do potrzeb danej nieruchomości, uwzględniając charakter prowadzonej na tej nieruchomości działalności oraz zawarte w pkt 1-8 tego przepisu ogólne wytyczne. Z § 20 Regulaminu wynika również, że częstotliwość pozbywania się odpadów komunalnych jest dostosowana do charakteru nieruchomości, na której powstają odpady komunalne, przy czym z terenu nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne minimalna częstotliwość odbioru odpadów komunalnych wynosi raz na dwa tygodnie (dla odpadów zmieszanych). Natomiast w § 5 pkt 2 lit. e) Uchwały V/85/2015 przyjęto, że dla nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, w przypadku, gdy odpady komunalne nie są zbierane i odbierane w sposób selektywny, stawka opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wynosi 63 zł za jednorazowe opróżnienie pojemnika o pojemności 1.100 litrów. Podsumowując dotychczasowe uwagi należy zaakcentować, że na gruncie u.c.p.g. w gminach ustanowiono obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Dopiero w sytuacji niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie tymi odpadami albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji właściwy organ określa w drodze decyzji wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W rozpoznawanej sprawie Spółka wypełniła co prawda obowiązek złożenia deklaracji, w której wskazała na nieselektywny sposób zbiórki odpadów na nieruchomości położonej przy ul. Ż. [...] w W. oraz zgłosiła jedno w miesiącu opróżnienie pojemnika o wielkości 120 l, jednakże zadeklarowanie dla obiektu tej wielkości tylko jednego wywozu pojemnika o najmniejszej pojemności w miesiącu wzbudziło wątpliwości organu pierwszej instancji, który wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień, w tym kserokopii dokumentów sporządzonych na potrzeby ewidencji odpadów - Kart przekazania odpadów za lata 2013-2015, celem zweryfikowania prawidłowości złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W odpowiedzi Spółka wskazała, że w ramach zawartej umowy z terenu nieruchomości odbierane są odpady nienależące do grupy odpadów komunalnych, a powstające w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. W związku z tym skarżąca odmówiła skorygowania deklaracji. W dniu 27 października 2015 r. na nieruchomości skarżącej przeprowadzono kontrolę sprawdzającą zgodność przestrzegania i stosowania przepisów u.c.p.g. oraz Regulaminu. W trakcie kontroli nie stwierdzono pojemników (urządzeń) na odpady komunalne należących do operatora wyłonionego w przetargu w trybie art. 6d ust. 1 u.c.p.g., tj. M[...] z siedzibą w W., stwierdzono natomiast 5 pojemników o pojemności 1.100 l każdy należących do podmiotu "B." W. B. w W., w których znajdowały się m.in. odpady komunalne (opakowania ze szkła, puszki, opakowania z papieru i tektury). W świetle powyższych okoliczności, wobec stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji, organ pierwszej instancji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Tym samym, jako nieuzasadniony uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zw. z § 15 ust. 1 Regulaminu, gdyż stan faktyczny sprawy uprawniał do zastosowania procedury zmierzającej do wydania wobec Spółki decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Złożenie deklaracji niezgodnej z treścią art. 6m u.c.p.g. oraz § 20 Regulaminu obligowało organ pierwszej instancji do wydania decyzji na podstawie art. 6o u.c.p.g. Skarżąca nie złożyła poprawnej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a tylko to wykluczałoby możliwość wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty. Należy w tym miejscu zauważyć, że wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 7 marca 2016 r. decyzja ma charakter retrospektywny, mianowicie dotyczy określenia skarżącej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi począwszy od miesiąca lipca 2013 r. Trudno zatem zarzucać organom podatkowym, że określiły wysokość tej opłaty w drodze oszacowania, zamiast obliczyć jej wysokość z uwzględnieniem rzeczywistej ilości odpadów komunalnych powstających na nieruchomości przy ul. Ż. [...] w W., jak oczekuje tego strona skarżąca. W momencie wydawania decyzji, czy nawet wcześniej - w momencie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, nie było już możliwości ustalenia rzeczywistej ilości odpadów komunalnych powstających na ww. nieruchomości, stąd uprawnione było oszacowanie tej wielkości. Należy również zwrócić uwagę na postawę strony skarżącej, która - wobec uzasadnionych wątpliwości organu pierwszej instancji co do faktycznej ilości odpadów komunalnych powstających na jej nieruchomości - twierdziła, że zadeklarowana ilość odpadów komunalnych odzwierciedla stan rzeczywisty i jest w pełni adekwatna do jej potrzeb (pismo z dnia 2 kwietnia 2015 r.) i odmówiła złożenia korekty deklaracji (pismo z dnia 13 lipca 2015 r.). Twierdzenia te były niezgodne ze stanem faktycznym, co wykazała zarówno kontrola na terenie nieruchomości w dniu 27 października 2015 r., jak i sporządzone przez organ pierwszej instancji zestawienie nieruchomości o podobnym charakterze, na których średnia ilość odpadów komunalnych wyniosła 48.400 l, co przy uwzględnieniu pojemnika o pojemności 1.100 l dało 44 opróżnienia w miesiącu. Tymczasem Spółka w złożonej w dniu 13 października 2015 r. deklaracji zadeklarowała dwa opróżnienia w miesiącu pojemnika o pojemności 120 l. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 6o ust. 1 u.c.p.g. poprzez jego błędną wykładnię, a dotyczącą kryterium "podobieństwa charakteru nieruchomości", należy zauważyć, że określając wysokość opłaty właściwy organ powinien wziąć pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Powołany przepis nie wskazuje w sposób wyczerpujący, jakie elementy mające znaczenie dla wysokości opłaty organ stosujący prawo powinien wziąć pod uwagę. Mogą one wynikać z przepisów prawa miejscowego, normujących metodę ustalania wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstającymi na nieruchomościach niezamieszkałych, np. uchwalonego na podstawie art. 4 ust. 1 u.c.p.g. Regulaminu. Określając wysokość opłaty nie można wszakże pominąć, co wynika wprost z powołanego wyżej art. 6o ust. 1 u.c.p.g., średniej ilości odpadów powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. W orzecznictwie (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 624/14, LEX nr 1800969) podkreśla się, że szacowanie parametrów wpływających na wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o którym mowa w art. 6o ust. 1 u.c.p.g., nie zwalnia organu prowadzącego postępowanie z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, w pierwszej kolejności organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zgodnie zaś z zasadą swobodnej oceny dowodów okoliczność może być uznana za udowodnioną na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Na organie prowadzącym postępowanie ciąży przy tym, zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Realizacja tego obowiązku polega m.in. na stworzeniu stronie możliwości wypowiedzenia się w odniesieniu do dowodów przeprowadzanych w celu ustalenia poszczególnych okoliczności faktycznych (art. 192 Ordynacji podatkowej) oraz wyznaczenie jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (art. 200 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego wyliczenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla wskazanej w decyzji nieruchomości, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, a co zaakceptował organ odwoławczy, a następnie Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny ustalony został w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, a organy dokonały wszechstronnej oceny tego materiału bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Należy wskazać, że organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia częstotliwości odbioru odpadów, oprócz uwzględnienia obowiązujących przepisów Regulaminu, przeprowadził także postępowanie wyjaśniające. W ramach tego postępowania wystąpił m.in. do Biura Gospodarki Odpadami Komunalnymi Urzędu [...] W. z zapytaniem o odbiór odpadów komunalnych z terenu nieruchomości przy ul. Ż. [...] w W., które poinformowało, że w okresie obowiązywania nowego systemu odbioru odpadów komunalnych wywozów dla tej nieruchomości nie zarejestrowano. Natomiast w oparciu o informacje zawarte w Centralnej Bazie Ewidencji Gruntów, Budynków i Lokali ustalono, że na ww. nieruchomości usytuowany jest budynek o funkcji biurowej (6 kondygnacji nadziemnych, 1 kondygnacja podziemna), na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, usługowa i gastronomiczna z udziałem pracowników. Powyższe ustalenia uprawniały organ pierwszej instancji do przyjęcia, że ww. nieruchomość należało objąć opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, albowiem na zagospodarowanych i wykorzystywanych powierzchniach usługowo-biurowych oraz gastronomicznych tej wielkości bezsprzecznie generowane są znaczne ilości nieczystości. Odpady komunalne powstają bowiem wszędzie tam, gdzie przebywają ludzie; wytwarzanie odpadów komunalnych związane jest zawsze z funkcjonowaniem, bytowaniem człowieka. Odmienne stanowisko strony skarżącej w tym zakresie uznać należy za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. należy zauważyć, że u.c.p.g. w sposób autonomiczny, choć nawiązujący do treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, kształtuje metodę oszacowania podstawy określenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości, co do danych zawartych w deklaracji. Otóż, jak wspomniano, art. 6o ust. 1 u.c.p.g. stanowi, że organ w takiej sytuacji bierze pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Metodę tę można określić jako metodę porównawczą, z tym że punktem odniesienia w tym wypadku jest średnia ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Szacując podstawę opłaty nie jest usprawiedliwione stosowanie przez organ odmiennych metod, jeśli organ nie wykaże, że ze względu na szczególnie uzasadnioną sytuację niemożliwe było zastosowanie owej metody porównawczej (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6q u.c.p.g.). Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca w przepisie art. 6o u.c.p.g. dostrzegł trudności, jakie mogą się pojawić na etapie określania wysokości opłaty. Dopuszczono w tym zakresie odstąpienie od udowodnienia okoliczności mających znaczenia dla sprawy na rzecz uprawdopodobnienia, które ma nastąpić w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1162/14, LEX nr 1800812). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wyliczając należną od skarżącej opłatę organ pierwszej instancji ustalił ilość odpadów komunalnych zadeklarowanych w miesiącu lipcu 2013 r. dla dziesięciu podobnych nieruchomości niezamieszkałych, na których usytuowane są budynki o funkcji biurowej, posiadające pięć, sześć lub siedem kondygnacji nadziemnych oraz jedną podziemną, położone w dzielnicy Ś. [...] W. (tabela na s. 10 uzasadnienia decyzji Prezydenta z dnia 7 marca 2016 r.). Z uwagi na to, że sześciu na dziesięciu właścicieli nieruchomości podobnych zadeklarowało, iż nie chce segregować odpadów komunalnych, organ pierwszej instancji przyjął do wyliczenia opłaty stawki w wysokości wynikającej z § 5 pkt 2 Uchwały V/85/2015, czyli jak dla odpadów niesegregowanych. Wszyscy właściciele zobowiązali się gromadzić odpady komunalne w pojemnikach o pojemności 1.100 l, dlatego też kontener tej wielkości posłużył do oszacowania należnej opłaty. Wyliczono w ten sposób, że średnia ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze wyniosła 48.400 l, co przy uwzględnieniu pojemnika o pojemności 1.100 I daje 44 opróżnienia w miesiącu. Na tej podstawie, uwzględniając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi określoną w § 5 pkt 2 lit. e) Uchwały V/85/2015, Prezydent określił wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi począwszy od lipca 2013 r. w wysokości 2.772 zł za każdy miesiąc, przyjmując jako podstawę naliczenia opłaty jeden pojemnik o pojemności 1.100 I, z częstotliwością opróżnienia 44 razy w miesiącu, od którego to wywozu należna opłata wynosiła 63 zł. Mając na uwadze wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, także podnoszone kasacyjnie zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie są zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis ten ma bowiem charakter wynikowy. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez ten organ, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez wojewódzki sąd administracyjnemu normy prawnej. W konsekwencji, zarzuty naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej i art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ - jak już wyżej wskazano - zarzuty te mają charakter wynikowy, a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa. W odniesieniu do zarzucanego organom podatkowym oparcia rozstrzygnięcia na dowodach uzyskanych w wyniku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem zasad określonych w u.s.d.g. należy zauważyć, że kontrola na nieruchomości skarżącej w dniu 27 października 2015 r. została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232 ze zm.). W myśl bowiem art. 9u ust. 2 u.c.p.g. do kontroli przestrzegania i stosowania przepisów tej ustawy stosuje się przepisy art. 379 i art. 380 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska. Ponadto, wbrew zarzutom strony skarżącej, w kontroli tej uczestniczyli przedstawiciele Spółki (B. G. i W. R.), którzy udzielali w jej toku wyjaśnień, a następnie podpisali protokół. Oceniając natomiast zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za formalnie prawidłowe. Wprawdzie odniesienie się przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest dość lakoniczne, niemniej jednak wadliwość ta pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W judykaturze przyjmuje się, że brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 810/04, LEX nr 2218098). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]