III SA/Wa 2047/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą na [...] na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. A. Ltd. z siedzibą na Malcie (zwana dalej: "Wnioskodawcą", "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: A. Ltd. z siedzibą na Malcie jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z prawem Republiki Malty. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja produktów leczniczych. Obecnie Wnioskodawca rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności poprzez rozpoczęcie dystrybucji produktów leczniczych również na terytorium Polski. Spółka w związku z planowaną dystrybucją towarów wystąpiła z wnioskiem o jej rejestrację dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie dystrybucji produktów leczniczych w Polsce, Wnioskodawca planuje ściśle współpracować z powiązanym podmiotem – A. Sp. z o.o. (dalej: "A."), który będzie świadczył na rzecz A. kompleksowe usługi promocyjne i marketingowe dotyczące produktów leczniczych dystrybuowanych przez Spółkę na terytorium Polski. W ramach planowanego modelu dystrybucji towarów (produktów leczniczych): - towary będą cyklicznie przywożone przez Wnioskodawcę z terytorium innego kraju na terytorium Polski do magazynu stanowiącego własność usługodawcy Spółki (dalej: "Kontrahent"); - z uwagi na barierę językową, zamówienia od nabywców towarów (tj. polskich hurtowni farmaceutycznych) będą składane do pracownika A., który będzie przekazywał je do pracownika Wnioskodawcy; - pracownik Wnioskodawcy będzie odpowiedzialny za nadzorowanie czynności zgłoszenia zamówienia oraz będzie podejmował decyzję dotyczącą zamówienia oraz warunków jego realizacji. Wszelkie decyzje dotyczące bieżących działań Spółki, w tym również związane z działalnością prowadzoną na terytorium Polski, będą dokonywane przez zarząd Wnioskodawcy z siedzibą na terytorium Malty. W szczególności, Spółka nie planuje oddelegowania na terytorium Polski żadnych osób, które byłyby upoważnione do podejmowania decyzji oraz podpisywania umów w jej imieniu oraz nie zamierza zatrudniać na terenie Polski żadnych pracowników. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, iż w zarządzie A. będzie zasiadał tzw. "Country Manager", który jednocześnie zawrze w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej umowę ze Spółką o świadczenie usług. Na podstawie umowy o świadczenie usług "Country Manager" może świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi doradcze, nie mając przy tym prawa do podejmowania kluczowych decyzji dotyczących działalności Spółki, w tym nie mając prawa do podpisywania umów w jej imieniu. Za wykonane usługi "Country Manager" będzie otrzymywać wynagrodzenie, dokumentowane przez niego wystawianymi fakturami. W przypadku rozpoczęcia dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Polski, Spółce nie będzie przysługiwało prawo własności do urządzeń technicznych znajdujących się w Polsce (takich jak samochody, komputery, sprzęt biurowy) oraz do jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Polski. Spółka w celu rozpoczęcia dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Polski może zawrzeć umowy z polskimi usługodawcami, w tym: (I) umowę o świadczenie usług promocyjnych i marketingowych z A., (II) umowę o świadczenie usług składowania i umowę o świadczenie usług logistycznych z Kontrahentem, (III) umowę o świadczenie usług doradczych z "Country Managerem" oraz (IV) umowę o świadczenie usług księgowych (dalej łącznie określane jako: "Usługi"). Poniżej przedstawiono zwięzłą charakterystykę Usług, jakie Spółka planuje nabywać w przypadku rozpoczęcia dystrybucji produktów leczniczych na terytorium Polski: Ad I. Wnioskodawca planuje zawrzeć z A. umowę o świadczeniu usług wprowadzenia na rynek oraz usług promocyjnych. W szczególności, A. będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki usług marketingowych i promocyjnych (obejmujących np. reklamę na rynku polskim, kompleksową organizację wejścia na rynek, organizacje konferencji naukowych z udziałem lekarzy, prowadzenie działań edukacyjnych oraz informacyjnych) oraz usług doradczych np. zapewnienia wsparcia merytorycznego usług doradczych w zakresie sposobu wejścia na rynek. Ad II. Z uwagi na nieposiadanie jakiejkolwiek nieruchomości zlokalizowanej w Polsce oraz brak personelu na terytorium kraju, w przypadku rozpoczęcia dystrybucji produktów leczniczych w Polsce, Spółka planuje zawrzeć z Kontrahentem umowę o świadczenie usług składowania, w ramach której Kontrahent zobowiąże się do magazynowania i obsługi towarów należących do Wnioskodawcy. Usługi składowania wykonywane będą z wykorzystaniem specjalistycznego magazynu. Magazyn wykorzystywany będzie na potrzeby różnych podmiotów (w tym również Spółki). Wnioskodawca planuje również, aby Kontrahent był zobowiązany do wydawania towarów Spółki na rzecz nabywców produktów leczniczych (tj. hurtowni leków działających w Polsce) jak również do wykonywania innych usług (np. obsługi akcji promocyjnych, działań doradczych, itp.). Jednocześnie, Spółka planuje zawrzeć z Kontrahentem umowę o świadczenie usług logistycznych. Na podstawie tej umowy Kontrahent będzie świadczył na rzecz A. usługi związane z transportem, przeładunkiem i obsługą logistyczną przesyłek oraz inne usługi dotyczące transportu przesyłek przejętych przez Kontrahenta od Spółki. Ad III. Usługi doradcze świadczone przez "Country Managera" - wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - będą polegały na umożliwieniu Spółce realizacji jej celów (w tym finansowych) na terytorium Polski. W szczególności, zakres usług realizowanych przez "Country Managera" może obejmować: - doradzanie i kierowanie organizacją Wnioskodawcy oraz jej spółek zależnych w celu zapewnienia osiągnięcia strategicznych i finansowych celów; - zapewnienie planowania i rozwoju niezbędnych zasobów w celu utrzymania wyników biznesowych; - aktywne kształtowanie wartości Spółki i jej spółek zależnych; - proaktywne działanie w celu wpływania na zewnętrzne lokalne otoczenie zgodnie z globalnymi strategiami Wnioskodawcy; - zwyczajowe raportowanie lub raportowanie na wniosek Spółki. Ad IV. Z uwagi na niezatrudnianie żadnych pracowników w Polsce oraz nieposiadanie tytułu prawnego do jakiejkolwiek nieruchomości, w której Wnioskodawca mógłby przechowywać dokumenty, Spółka planuje również podpisanie umowy o prowadzenie pełnej księgowości przez podmiot zewnętrzny (jeżeli prowadzenie takiej księgowości okazałoby się konieczne z przyczyn biznesowych lub też na podstawie obowiązujących przepisów prawa). Na podstawie zawartej umowy w tym zakresie Wnioskodawca zleciłby podmiotowi zewnętrznemu prowadzenie ksiąg podatkowych, przygotowywanie, podpisywanie oraz składanie deklaracji podatkowych Spółki, jak również reprezentację przed organami podatkowymi w postępowaniach podatkowych, kontrolnych i wyjaśniających. Ponadto, w związku z wystąpieniem z wnioskiem o rejestrację dla celów VAT, Spółka podpisała umowę, na podstawie której zleciła podmiotowi zewnętrznemu prowadzenie rozliczeń dla celów VAT w Polsce. Na obecnym etapie Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w związku z rozpoczęciem dystrybucji towarów w Polsce będzie nabywał również i inne usługi podobne do wskazanych powyżej. Przykładowo, Spółka może sporadycznie zawierać umowy na przepakowanie/usługę opakowania towarów na terenie Polski oraz umowy na utylizację towarów na terenie Polski (obejmujące odbiór, transport, przetwarzanie i unieszkodliwianie towarów). Ponadto, Wnioskodawca może w przyszłości dokonywać zmiany usługodawców, z którymi na obecnym etapie planuje współpracować (np. zrezygnować z usług Kontrahenta i zlecić wykonywanie kompleksowych usług składowania i logistycznych innemu podmiotowi prowadzącemu działalności w tym zakresie). Jednocześnie, w dłuższej perspektywie zakres świadczonych na rzecz Spółki Usług może ulegać ograniczeniu lub modyfikacjom (np. Wnioskodawca może zrezygnować z kompleksowych usług w zakresie wejścia na rynek usług reklamowych świadczonych przez A. albo wyrazić zgodę na magazynowanie towarów przez Kontrahenta w nowych lokalizacjach). Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała: Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka będzie posiadać na terytorium Polski "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r., dalej: "Rozporządzenie")? Czy w przypadku uznania, że Spółka będzie posiadać na terytorium Polski "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem Usług? Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko: W przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadać "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" na terytorium Polski w rozumieniu przepisów Rozporządzenia. W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Spółka będzie posiadać na terytorium Polski "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem Usług. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie posiadać w Polsce zasobów ludzkich, zasobów technicznych oraz odpowiedniej infrastruktury - a w konsekwencji - nie będzie posiadać "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej'" na terytorium kraju w rozumieniu przepisów Rozporządzenia. Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, że odpowiednie zasoby ludzkie, zasoby techniczne, jak infrastruktura mają umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny od siedziby działalności gospodarczej podatnika. W opinii Spółki, oznacza to, że w stałym miejscu prowadzenia działalności podejmowane są decyzje o charakterze strategicznym dla rozwoju tejże działalności. Nie jest więc wystarczająca dla powstania "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" możliwość prowadzenia jedynie działań o charakterze operacyjnym, które stanowią realizację decyzji strategicznych - które zapadają w innym miejscu. Spółka wskazała ponadto, iż decyzje biznesowe związane z dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski będą podejmowane w siedzibie Spółki, tj. na terytorium Malty. Tym samym, to siedziba Wnioskodawcy na Malcie będzie pozostawać "beneficjentem" wszystkich usług oraz będzie ponosić ryzyko ekonomiczne związane z działaniami realizowanymi na terytorium Polski. Przykładowo, usługi doradcze wykonywane przez "Country Managera" będą kierowane do pracowników i zarządu Spółki poza terytorium Polski, gdyż w Polsce nie będzie znajdował się żaden pracownik, do którego mogłyby być kierowane tego rodzaju dane informacje i który mógłby wykorzystać je na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności. Podobnie należy zdaniem Wnioskodawcy rozpatrywać np. usługi księgowe, których odbiorcą będzie przede wszystkim kadra kierownicza Spółki zlokalizowana na Malcie. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez polskich kontrahentów faktycznie będą realizowane na potrzeby jej siedziby na Malcie, a nie na potrzeby "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" Wnioskodawcy w Polsce. Innymi słowy, działalność prowadzona w Polsce jest działalnością zależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez Spółkę na Malcie. 1.3. Minister Finansów (zwany dalej: "organem interpretacyjnym") w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 - za nieprawidłowe, w zakresie pytania 2 – za prawidłowe. Odnośnie do pytania 1 przedstawionego we wniosku, organ interpretacyjny, powołując się na definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zawartą w Rozporządzeniu stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., a także na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawach C-73/06, C-231/94, C-190/95, przyjął, że wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Zdaniem Ministra Finansów, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób nieprzemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo – rzeczowy pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności, taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. W ocenie organu interpretacyjnego pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z uwagi na wskazane kryteria organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego; podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Zdaniem organu interpretacyjnego w strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób stały) wynika z zaangażowania w zadania związane z dystrybucją produktów leczniczych w Polsce, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak sam wskazał Wnioskodawca, usługi obejmują transport towarów do specjalistycznego magazynu położonego na terytorium Polski, przeładunek, magazynowanie i obsługę towarów, przyjmowanie zamówień i podejmowanie decyzji dotyczącej realizacji tego zamówienia, wydanie towarów hurtowniom leków, szerokie działania promocyjne i marketingowe obejmujące reklamę na rynku polskim, organizację wejścia na rynek, organizację konferencji naukowych z udziałem lekarzy, prowadzenie działań edukacyjnych i informacyjnych, a także niewykluczone przepakowanie/opakowanie, przetwarzanie i utylizacja towarów. Co prawda specjalistyczny magazyn, do którego będą transportowane i przechowywane towary, będzie własnością Kontrahenta świadczącego dla Wnioskodawcy usługi magazynowania i logistyki. Ponadto, pomimo że Wnioskodawca w Polsce nie zamierza zatrudniać pracowników, a wszelkie decyzje dotyczące bieżących działań Wnioskodawcy na terytorium Polski podejmowane są przez zarząd Wnioskodawcy na terytorium Malty, to realizację celów (w tym finansowych) na terytorium Polski Spółka prowadzić będzie poprzez "Country Managera", który świadcząc usługi doradcze będzie kierował organizacją Wnioskodawcy oraz jej spółek zależnych w celu zapewnienia osiągnięcia strategicznych i finansowych celów, planowania i rozwoju niezbędnych zasobów w celu utrzymania wyników biznesowych, aktywnego kształtowania wartości Spółki i jej spółek zależnych, proaktywnego działania w celu wpływania na zewnętrzne lokalne otoczenie zgodnie z globalnymi strategiami Wnioskodawcy, a także będzie wykonywał zwyczajowe raportowanie lub raportowanie na wniosek Spółki. Zdaniem organu interpretacyjnego takie działania Country Managera (kierowanie, doradzanie, planowanie i rozwój, wpływanie na lokalne otoczenie) przejawia cechy zarządcze identyfikowane z działaniami samej Spółki. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności. Organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że podmiotem posiadającym specjalistyczny magazyn oraz prowadzącym obsługę logistyczną będzie usługodawca Wnioskodawcy. Akcje promocyjne i marketingowe oraz przyjmowanie zamówień od polskich hurtowni będzie prowadzić na zasadzie ścisłej współpracy podmiot powiązany (Alvogen Poland), chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca takim zapleczem będzie dysponował, gdyż Kontrahent udostępni Wnioskodawcy magazyn wraz z obsługą logistyczną, podmiot powiązany zajmie się promocją, marketingiem i zamówieniami, a Country Manager podejmie działania w zakresie kierowania, doradzania, planowania i rozwoju oraz wpływu na lokalne otoczenie zgodne ze strategią Wnioskodawcy. Pomimo, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo własności urządzeń technicznych znajdujących się w Polsce oraz prawo do jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Polski, to wskazane zasoby techniczne będą wykorzystywane do prowadzenia aktywnych działań Spółki na terytorium Polski i jej stałej obecności na polskim rynku gospodarczym. Tym samym, w niniejszej sprawie, będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W ocenie Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje również to, że decyzje dotyczące działalności prowadzonej na terytorium Polski będą dokonywane przez zarząd Wnioskodawcy z siedzibą na terytorium Malty, a Spółka nie planuje oddelegowania na terytorium Polski osób, które byłyby upoważnione do podejmowania decyzji oraz podpisywania umów w jej imieniu oraz nie zamierza zatrudniać na terenie Polski pracowników. Również Country Manager zasiadający w zarządzie podmiotu powiązanego będzie jednocześnie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ze Spółką świadczył usługi doradcze, nie mając przy tym prawa do podejmowania kluczowych decyzji dotyczących działalności Spółki. Minister Finansów wskazał, że stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z orzecznictwem TSUE, nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach dostaw produktów leczniczych oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Organ interpretacyjny podkreślił, że pomimo połączenia Country Managera z Wnioskodawcą umową o świadczenie usług, a nie umową o pracę, to jest on odpowiedzialny względem Spółki i klientów (ewentualnych klientów) za podejmowane działania, planowanie, realizowane strategie i wyniki biznesowe. Pomimo tego, że decyzje zarządcze będą podejmowane na terytorium Malty, to działania związane z realizacją wyznaczonych celów na terytorium Polski prowadzić będzie (i za nie odpowiadać) osoba reprezentująca Spółkę w Polsce, tj. Country Manager. Dla kwalifikacji prowadzonych działań przez Country Managera nie ma znaczenia stosunek prawny łączący Spółkę z osobą zarządzającą jej działalnością. Ponadto, wszelkie pozostałe prace wykonywane na terenie Polski realizowane są przez pracowników polskiej spółki w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, z przedstawionych okoliczności wynika, że będzie również spełnione kryterium posiadania zasobów personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci pracowników usługodawcy obsługujących magazyn oraz biorących udział w pracach w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, organ interpretacyjny uznał, że zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W ramach prowadzonej działalności w zakresie dystrybucji produktów leczniczych w Polsce Spółka przez czas nieokreślony będzie organizować szereg aktywnych działań w zakresie promocji, marketingu, zamówień, aby osiągnąć strategiczne i finansowe cele na terytorium Polski, utrzymać wyniki biznesowe oraz wpływać na lokalne otoczenie zgodnie ze strategią Spółki. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca dokonuje na terytorium Polski zakupów towarów i usług. W związku z tym, zdaniem Ministra Finansów, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. 2.1. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. wniosła przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższą interpretację w części, tj. w zakresie odmowy uznania za prawidłowe stanowisko Spółki wyrażone w zakresie pytania nr 1. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 11 Rozporządzenia w związku z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżący, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej czy też go nie posiada. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Przystępując do rozważań należy wskazać, że z przepisu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.t.u. tj. terytorium Polski. W przepisach u.p.t.u. brak jest jednak definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego należy odwołać się do przepisów prawa Unii Europejskiej, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. 6.2. Wskazać również należy, że celem ujednolicenia zasad, dotyczących miejsca opodatkowania transakcji, definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu. Z przepisu art. 11 Rozporządzenia wynika, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 6.3. Pewnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dostarcza orzecznictwo TSUE. Z orzecznictwa TSUE (w sprawach C-190/95, C-231/94, C-168/94) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. W sprawie ARO Lease (C-190/95) Trybunał orzekł, że celem uznania, iż usługodawca ma "stały zakład" w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy wystarcza, by posiadał on "w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy". Trybunał orzekł, że: "Absolutnie nie jest niezbędne, by osoby pracujące w salonach gier były pracownikami CI, aby uznać, że istniejący stały zakład należy do CI. Ponadto, jak to słusznie wskazała Komisja w uwagach na piśmie oraz na rozprawie, niezbędna "struktura organizacyjna" będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy". W przypadku DFDS A/S (C-260/95) Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo działające na terytorium Zjednoczonego Królestwa, pomimo że pozostawało jednostką zależną, będzie posiadało odrębną od przedsiębiorstwa macierzystego osobowość prawną. "Siostrzane" przedsiębiorstwa CI w niniejszej sprawie również były prawnie odrębnymi jednostkami. Niezależnie od tej okoliczności, Trybunał uznał w sprawie DFDS, iż angielska spółka zależna stanowiła stały zakład duńskiego przedsiębiorstwa w Zjednoczonym Królestwie. Duńskie przedsiębiorstwo jako takie nie miało w Zjednoczonym Królestwie ani pracowników, ani własnych lokali. Jednakże przedsiębiorstwo duńskie uzyskało w drodze umów z angielską spółką zależną, działającą jako jej agent, zasoby ludzkie i techniczne niezbędne, aby świadczyć swe usługi turystyczne na terytorium Zjednoczonego Królestwa. Trybunał orzekł, iż "przedsiębiorstwo umiejscowione w Zjednoczonym Królestwie funkcjonuje zaledwie jako oddział swojej jednostki macierzystej". Na uwagę zasługuje również wyrok C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Odnosząc się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. też wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. 1-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny". Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Jednocześnie, dla pełnego zrozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" konieczne jest również uwzględnienie tez wyroku Trybunału z 16 października 2014 r. (sygn. C-605/12; Welmory Sp. z o.o.). w opinii w ww. sprawie Rzecznik Generalny wskazał, że: "Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust 1 szóstej dyrektywy istnieje zatem tylko wtedy, gdy miejsce działalności podatnika ma wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zaplecza personalnego i technicznego jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny". "W tym kontekście Trybunał uznał za istotne (...), aby podatnik w określonym miejscu dysponował własnym zapleczem personalnym i aby mogły tam być sporządzane umowy lub podejmowane decyzje w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem". 6.4. Jak wynika z samej nazwy - za słownikiem języka polskiego "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. 6.5. Problematyka stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej była rozpatrywana m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3741/14 oraz z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1033/16, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1379/15 (CBOSA). Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przyjęte we wskazanych wyrokach. 7. 1. Na podstawie omówionych wyżej przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co trafnie podkreślił organ interpretacyjny - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz jego "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. 7.2. Okoliczności sprawy przedstawione we wniosku o interpretację przesądzają, zdaniem Sądu, że w sprawie będącej przedmiotem sporu Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W istocie, wszystkie procesy biznesowe, żywotne dla bieżącej działalności Skarżącego będą ulokowane w Polsce. Procesy te obejmują, w szczególności, transport towarów do specjalistycznego magazynu położonego na terytorium Polski, przeładunek, magazynowanie i obsługę towarów, przyjmowanie zamówień i podejmowanie decyzji dotyczącej realizacji tego zamówienia, wydawanie towarów hurtowniom leków, szerokie działania promocyjne i marketingowe obejmujące reklamę na rynku polskim, organizację wejścia na rynek, organizację konferencji naukowych z udziałem lekarzy, prowadzenie działań edukacyjnych i informacyjnych, a także niewykluczone jest przepakowanie/opakowanie, przetwarzanie i utylizacja towarów. Także obsługa księgowa oraz wykonywanie obowiązków podatkowych, w tym w zakresie rozliczania VAT, ma być dokonywane przez polskiego kontrahenta Skarżącej. Wszystkie kluczowe usługi niezbędne dla bieżącej działalności będą więc wykonywane przez polskich kontrahentów Skarżącej i w oparciu o ich infrastrukturę ulokowaną w Polsce. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów osobowych i technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. 7.3. Prawidłowa, w ocenie Sądu, jest dokonana przez organ interpretacyjny ocena roli polskiego Country Managera, który może pojawić się w strukturach biznesowych Skarżącej, a także w roli członka zarządu A. Sp. z o.o. Mimo, że Country Managera z Wnioskodawcą połączy umowa o świadczenie usług, a nie umowa o pracę, to będzie on odpowiedzialny względem Spółki i klientów (ewentualnych klientów) za podejmowane działania, planowanie, realizowane strategie i wyniki biznesowe. Pomimo tego, że decyzje zarządcze będą podejmowane na terytorium Malty, to działania związane z realizacją wyznaczonych celów na terytorium Polski prowadzić będzie (i za nie odpowiadać) osoba reprezentująca Spółkę w Polsce, tj. Country Manager. Dla kwalifikacji działań prowadzonych przez Country Managera nie ma znaczenia stosunek prawny łączący Spółkę z jego osobą. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd dostrzega aspekty nadzoru i kontroli sprawowane przez Country Managera działającego w Polsce np. poprzez kierowanie organizacją Skarżącego oraz jej spółek zależnych w celu zapewnienia osiągnięcia strategicznych i finansowych celów lub poprzez aktywne kształtowanie wartości Spółki i jej spółek zależnych. Ponadto, wszelkie pozostałe prace wykonywane na terenie Polski realizowane są przez pracowników polskiej spółki w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki. Zatem, z przedstawionych okoliczności wynika, że będzie spełnione kryterium posiadania zasobów personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci pracowników usługodawcy obsługujących magazyn oraz biorących udział w pracach w ramach usług świadczonych na rzecz Skarżącej. Tym samym Sąd podziela ocenę organu, że zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. 7.4. W ocenie Sądu, nie bez znaczenia jest bariera językowa, wskazywana przez Skarżącą w obszarze składania zamówień przez nabywców towarów tj. polskich hurtowni farmaceutycznych. Z tego powodu, w zakresie przyjmowania zamówień Skarżąca będzie bowiem korzystać ze wsparcia polskiej spółki powiązanej. Ta sama bariera językowa może jednak zaistnieć w zakresie innych aspektów działalności Skarżącej. Skoro Skarżąca nie jest w stanie, z uwagi na barierę językową, samodzielnie realizować tak fundamentalnego zdania jak przyjmowanie zamówień to konsekwentnie prowadzi to do wniosku, że bez struktur biznesowych działających w Polsce Skarżący nie mógłby samodzielnie i niezależnie prowadzić działalności gospodarczej w Polsce, także na płaszczyznach innych niż przyjmowanie zamówień. W tym stanie rzeczy, podpisywanie umów na Malcie i podejmowanie w tym kraju "kluczowych decyzji" nie może stanowić wystarczającej przesłanki uznania, że Skarżący nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, bez rekomendacji działającego w Polsce Country Managera, którego współpracy Skarżąca nie wyklucza, zarząd Skarżącej może nie dysponować rozeznaniem branżowym w Polsce niezbędnym do samodzielnego doboru kontrahentów. 7.5. W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że cały zarząd Skarżącej znajduje się na terytorium Malty. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE, stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać tylko z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. 7.6. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje, że pomocniczo, dla weryfikacji prawidłowości oceny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozważyć należy scenariusz, w którym wszelkie stosunki kooperacyjne z podmiotami polskimi, w tym z Country Managerem zostają nagle przerwane, tj. struktury organizacyjne, techniczne i biznesowe w kraju przestają realizować zadania na rzecz Skarżącej. Oceny w takiej sytuacji wymaga, czy struktury maltańskie Skarżącej (jak wynika z opisu - zarząd i pracownik odbierający przetłumaczone zamówienia; we wniosku nie wspomniano o infrastrukturze technicznej na Malcie), byłyby w stanie przejąć w wymiarze niezbędnym do zachowania ciągłości działalności gospodarczej funkcje wyłączonych polskich modułów biznesowych. Odpowiedź na to pytanie wzmocni ustalenie, w którym kraju, w Polsce czy na Malcie znajduje się personel oraz struktura (w tym infrastruktura techniczna), cechująca się odpowiednią stałością. W przypadku, gdyby było możliwe niezwłoczne i samodzielne przejęcie prowadzenia działalności przez struktury maltańskie Skarżącej, można byłoby rozważać, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest jednak na Malcie. W ocenie Sądu, stan opisany we wniosku o interpretację nie daje jednak podstaw do obrony takiej tezy. Struktury maltańskie nie są w stanie prowadzić w Polsce działalności, chociażby z uwagi na – wskazywaną przez Skarżącą - barierę językową. W ocenie Sądu, ziszczenie się opisanego scenariusza wymagałoby utworzenia nowych struktur i zdobywania na nowo całego know-how, ulokowanego obecnie, wedle opisanego stanu rzeczy, w kooperantach polskich. 7.7. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – jak słusznie stwierdził Minister Finansów - jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach dostaw towarów wraz z niezbędną do tego infrastrukturą techniczną. Skarżący spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej w ramach umów kooperacyjnych zawartych z polskimi podmiotami, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości wynika z zaangażowania w zadania związane z dystrybucją produktów leczniczych w Polsce, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie była przesądzająca kwestia powiązań ze spółką A. ani zasiadanie w jej zarządzie Country Managera Skarżącej (choć nie można pozostawić jej całkowicie na uboczu). Przesądzający walor miał, opisany we wniosku przyszły scenariusz, korzystania z zasobów pomocniczych w kraju obejmujących wszelkie płaszczyzny prowadzenia działalności gospodarczej. I to legło u podstaw oceny, że Skarżąca dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. 8. Uwzględniając kryteria wskazane w powołanym przepisie art. 11 Rozporządzenia oraz w orzecznictwie TSUE, Sąd uważa za prawidłową, wykładnię pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji. 9. Przyjęcie w stanie opisanym we wniosku o interpretację, że Skarżąca nie posiada w Polsce miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności. W ocenie Sądu działania Skarżącej nie pozostają bez związku z porównaniem wielkości obciążeń fiskalnych w kraju i na Malcie (na Malcie stawka podstawowa VAT wynosi 18%). 10. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.