I SA/Wr 384/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R.K. jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 7 lutego 2016 r. (nr [...]) udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wnioskodawca otrzymał środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2012-2013 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" – I edycja (dalej także: Program). W ramach tego programu wnioskodawca został skierowany przez Politechnikę Wrocławską do realizacji zadania polegającego na udziale w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku Berkley University w Californii. Przedstawiając szczegóły samego Programu wnioskodawca wyjaśnił, że "Mobilność Plus" jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. i ma na celu umożliwienie udziału młodych naukowców w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP i prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, a także, finansowanie podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika Programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Jak dalej wskazał, uczestnikiem Programu może być: 1. młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania; 2. uczestnik studiów doktoranckich. W nawiązaniu do powyższego wnioskodawca wyjaśnił, że spełniał pierwsze z ww. kryteriów, tj. został uczestnikiem Programu jako pracownik Politechniki Wrocławskiej (zatrudniony na podstawie umowy o pracę). Dalej podał, że w celu wypłaty środków w ramach Programu zostały zawarte dwie umowy. Pierwsza, została zawarta pomiędzy Politechniką Wrocławską a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego i na jej podstawie Ministerstwo przekazało Politechnice Wrocławskiej środki na finansowanie pobytu wnioskodawcy w ośrodku. Druga, zawarta pomiędzy Politechniką Wrocławską i wnioskodawcą, określała warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w Programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu wnioskodawcy w ośrodku, w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu. Jak dalej wskazano we wniosku, w umowach tych postanowiono, że przekazane wnioskodawcy środki finansowe wypłacono z przeznaczeniem na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku, a nadto, także kosztów podróży uczestnika Programu i jego członków rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci). W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową wnioskodawcę obciążał obowiązek zwrotu otrzymanych środków. Na tle zrelacjonowanego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, czy przyznane mu w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny korzystać – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. – ze zwolnienia podatkowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy: diet (według stawki dziennej), kosztu przejazdu (do i z ośrodka zagranicznego) i kosztów noclegu, obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży poza granicami kraju (do dnia 28 lutego 2013 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (od dnia 1 marca 2013 r.) ? Odpowiadając twierdząco na to pytanie, wnioskodawca szerszej analizie poddał wykładnię użytego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwrotu "podróży służbowej", wyrażając pogląd, że w przypadku pracowników, dla zdefiniowania tego zwrotu pomocnym będzie odwołanie się do art. 775 § 1 k.p. Stosując to odesłanie wnioskodawca stwierdził, że podróż służbową charakteryzuje to, że jest ona odbywana poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania, oraz, że następuje ona w określonym czasie. Zdaniem wnioskodawcy, przedstawione cechy podróży służbowej wykazuje też jego wyjazd do ośrodka zagranicznego w ramach realizacji programu "Mobilność Plus" albowiem wnioskodawca został wyznaczony do udziału w tym Programie przez swojego pracodawcę (Politechnikę Wrocławską), uczestnicząc w tym Programie ma wykonywać określone umową zadania (udział w programie badawczym), przez określony czas, poza miejscem zamieszkania. Uzupełniająco wnioskodawca dodał, że otrzymany przez niego w ramach Programu przychód należy kwalifikować jako przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe wnioskodawca zwrócił uwagę na szeroki zakres normowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uzasadniający zakwalifikowanie jako "przychodu ze stosunku pracy" praktycznie każdego świadczenia jakie pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy, bez względu na źródło z jakiego pracodawca pokrywa to świadczenie. W swojej argumentacji odwołał się wnioskodawca do wybranych orzeczeń sądowych przywołując wypowiedziany w orzecznictwie sądowym pogląd, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku pracodawcy, lecz okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też także i inna osoba, niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy, oraz, czy między świadczeniem a stosunkiem pracy, istnieje związek faktyczny i prawny. W wydanej w dniu 7 lutego 2017 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. (działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów) stanowisko podatnika przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że do środków finansowych, które skarżący otrzyma w związku z udziałem w programie "Mobilność Plus", nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem zgodnie z celem i zasadą uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" wyjazd za granicę uczestnika programu, tj. wnioskodawcy, nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika. W konsekwencji przychód ten z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy (Politechniki Wrocławskiej), a jedynie, za jego pośrednictwem jest wnioskodawcy przekazywany, podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze na tę interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na swoją rzecz zwrotu poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Formułując zarzutu skargi skarżący wskazał na naruszenie: 1/ art. 14e § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej w skrócie "O.p.") poprzez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że przychód osiągnięty w związku z otrzymaniem środków finansowych w ramach programu "Mobilność Plus" jest zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.; 2/ art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że środki finansowe, które skarżący otrzymał od Politechniki Wrocławskiej w ramach programu "Mobilność Plus" będą stanowiły przychód z "innych źródeł", a nie ze stosunku pracy; 3/ art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane przez skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe nie stanowią diet i innych należności za czas podroży służbowej pracownika i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia zostały w sprawie spełnione. W rozwinięciu tych zarzutów skarżący wyraził pogląd, że przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładania art. 21 ust. pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, albowiem opiera się na błędnej wykładni "przychodu ze stosunku pracy" oraz błędnej wykładni "podróży służbowej". W nawiązaniu do powyższego skarżący powtórzył prezentowane we wniosku stanowisko, że otrzymany przez niego w ramach Programu przychód należy kwalifikować jako "przychód ze stosunku pracy", oraz, że jego obecność w zagranicznym ośrodku naukowym nosiła cechy "podróży służbowej", skoro w istocie odpowiadała ona przesłankom z art. 775 § 1 k.p. Niezależnie od wyrażonego w skardze stanowiska odnośnie do błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. skarżący podniósł również, że zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów prawa podatkowego jest sprzeczna z wykładnią jaką przyjęły sądy administracyjne w powołanych we wniosku wyrokach. Ten ostatni zarzut skarżący powiązał z naruszeniem wyrażonej w treści art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów) dokonał nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. i uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Objęty sporem przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza jego granicami. Wątpliwości interpretacyjne związane z zastosowaniem tego przepisu w praktyce dotyczyły pytania skarżącego (będącego pracownikiem naukowym o możliwość objęcia zwolnieniem podatkowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., środków finansowych, otrzymywanych przez niego w związku z uczestnictwem w programie "Mobilność Plus" oraz przeznaczonych na sfinansowanie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodków naukowym oraz kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania skarżącego a miejscowością w której znajduje się ten ośrodek. Nie stwierdzając podstaw do zastosowania w takim przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczą argumentację w sprawie oparł na stwierdzeniu, że pobyt skarżącego w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach uczestnictwa w programie "Mobilność Plus", nie spełnia przesłanek uznania go za podróż służbową, a zatem, środki przeznaczone na ten pobyt nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) u.p.d.o.f. Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego. Wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wypada poprzedzić stwierdzeniem, że wprowadzenie zwolnienia podatkowego, o jakim traktuje ten przepis, wynika z tego, że wypłacane pracownikowi w związku z podróżą służbową kwoty diet i innych należności nie mają charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz są zryczałtowanym zwrotem wydatków jakie ponosi pracownik w związku z realizacją potrzeb pracodawcy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., teza 15, LEX 2015). Uzasadnionym jest zatem pogląd, że środki finansowe, jakie otrzymuje pracownik z tytułu odbycia podróży służbowej, mają stanowić swoistą rekompensatę wydatków jakie ponosi on w związku z realizacją potrzeb pracodawcy poza miejscem zatrudnienia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "podróż służbowa" do którego odwołuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W tej sytuacji zasadnym jest, zdaniem Sądu odwołanie się reguł wykładni systemowej zewnętrznej, a mianowicie, do cech podróży służbowej wskazanych w treści art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, dalej w skrócie K.p.). Racjonalność zastosowania tego odesłania uzasadnia - w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku - nie tylko regulacja z art. 136 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 572), ale także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 309/11 (dostępne na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"), w którym to orzeczeniu Sąd – na tle zbliżonych okoliczności spornych – zaaprobował odesłanie do art. 775 K.p., charakteryzując podróż służbową jako podróż, która odbywana jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Z treści art. 775 K.p., a także, z przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku charakterystyki podróży służbowej należy wyprowadzić wniosek, że o podróży służbowej należy mówić w każdym przypadku oddelegowania pracownika (na polecenie pracodawcy) poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. W ocenie Sądu, tak rozumianemu pojęciu definicji podróży służbowej w pełni odpowiada przedstawiona we wniosku charakterystyka pobytu skarżącego w zagranicznym ośrodku naukowym. Po pierwsze, zgodnie z treścią wniosku, skarżący został skierowany do udziału w projekcie badawczym poza Politechniką Wrocławską a zatem poza miejscem jego pracy. Po drugie, został tam skierowany przez swojego pracodawcę (Politechnikę Wrocławską). Wreszcie po trzecie, uczestnictwo skarżącego w tym projekcie związane jest z realizacją przez niego obowiązków, nad którymi nadzór sprawuje uczelnia, w której jest on zatrudniony (Politechnika Wrocławska). Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przypisaniu pobytowi skarżącego w zagranicznym ośrodku naukowym cech podróży służbowej, a w konsekwencji, także możliwości przypisania środkom otrzymywanym na sfinansowanie tego pobytu charakteru diet i innych należności stoi na przeszkodzie okoliczność, że warunki uczestnictwa skarżącego w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę (ale z odrębnej umowy), oraz, że środki przyznane i wypłacane wnioskodawcy pochodzą bezpośrednio z budżetu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a jedynie są przekazywane wnioskodawcy przez pracodawcę. Odnosząc się kolejno do tych kwestii trzeba zauważyć, że możliwość uczestnictwa skarżącego w Programie jest immanentnie związana z faktem, że jest on pracownikiem Politechniki Wrocławskiej. Pobyt skarżącego w zagranicznym ośrodku naukowym wykazuje zatem niewątpliwy związek ze stosunkiem pracy, o czym świadczy także akcentowana we wniosku okoliczność skierowania skarżącego do uczestnictwa w Programie przez swojego pracodawcę (Politechnikę Wrocławską), oraz, że poprzez obowiązki sprawozdawcze pracodawca skarżącego (politechnika Wrocławska) ma możliwość kontroli realizacji zadań i obowiązków przez uczestnika Programu (wnioskodawcę). Po drugie, wobec tych przesłanek, dla możliwości uznania pobytu skarżącego w zagranicznym ośrodku naukowym za podróż służbową drugorzędne znaczenie ma (akcentowana przez organ interpretacyjny) okoliczność, że wypłata środków z przeznaczeniem na sfinansowanie tego pobytu (z kosztami podróży włącznie) następuje nie z budżetu uczelni, lecz na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Należy wskazać, że stanowisko Sądu w tym zakresie nie jest odosobnione, podobny pogląd w odniesieniu do podniesionej kwestii wyraziły także inne składy orzecznicze sądów administracyjnych. I tak, w powołanym już wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 309/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik (czy też inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym) oraz czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Podobna ocena została wyrażona także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 1296/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 251/08. Wskazując na powyższe, nie można zgodzić się z argumentacją organu interpretacyjnego, że wypacane skarżącemu – w ramach Programu – środki finansowe stanowią przychód nie ze stosunku pracy, ale z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Kierując się przedstawioną argumentacją, Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną z tego tytułu od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz kwota 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.