I SA/Gl 372/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi R.D. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] o zaliczeniu zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej również: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), zaliczył zwrot podatku VAT z dnia [...] w kwocie [...] zł, powstały w wyniku złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 2. Pismem z dnia [...] podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o zwrot całości naliczonych odsetek za zwłokę. 3. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 w związku z art. 76b § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 578 ze zm.), utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. 4. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Skarżący w dniu [...] złożył deklarację PIT-36L za rok 2011, w której wykazał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Nadpłata ta została zwrócona na konto podatnika w dniu [...]. W dniu [...] skarżący złożył korektę deklaracji PIT-36L za 2011 rok, w której wykazał podatek do zapłaty w kwocie [...] zł i jednocześnie wpłacił kwotę [...] zł ze wskazaniem, że dotyczy PIT-36L za 2011 r. Składając korektę wyjaśnił, że zwiększenie przychodu będące podstawą złożenia korekty deklaracji PIT-36L za 2011 rok jest konsekwencją wystawienia faktur korygujących zmieniających stawkę podatku VAT z 23% na 8% dla usługi wstępu do klubu na podstawie karty członkowskiej lub jednodniowego wstępu na podstawie paragonu. Organ pierwszej instancji, w związku z dokonaną przez skarżącego wpłatą kwoty [...] zł, w dniu [...] wydał postanowienie o jej zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. – należności głównej (kwotę [...] zł) i odsetek za zwłokę (kwotę [...] zł). Po zarachowaniu ww. wpłaty do uregulowania pozostała jeszcze kwota [...] zł należności głównej z okresem naliczania odsetek za zwłokę od dnia 1 maja 2012 r. oraz kwota [...] zł należności głównej z okresem naliczania odsetek od dnia 26 czerwca 2012 r. Następnie w dniu [...] skarżący złożył deklarację VAT-7 za kwiecień 2016 r., w której wykazał podatek do zwrotu w ciągu 60 dni w kwocie [...] zł. Wobec posiadania przez skarżącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 - 2014, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] zaliczył zwrot w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 w kwocie [...] zł proporcjonalnie, tj. kwotę [...] zł na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, że na dzień 1 maja 2012 r. kwota zaległego podatku dochodowego za 2011 r. (należności głównej) wynosiła [...] zł i odsetki za zwłokę od ww. zaległości były naliczane za okres od 1 maja 2012 r. do dnia ujawnienia kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług, czyli do dnia [...]. Dodatkowo, w związku z dokonanym na rzecz skarżącego w dniu [...] zwrotem nadpłaty w kwocie [...] zł wykazanej w korekcie deklaracji PIT-36L za 2011 r., odsetki od tej nadpłaty, będącej w myśl art. 52 § 2 O.p. zaległością podatkową, zostały naliczone od 26 czerwca 2012 r. Zwrot podatku VAT za kwiecień 2016 r. został zarachowany na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r (winno być 2011 r.) o wcześniejszym terminie płatności, czyli na należność główną w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Ponieważ kwota zwrotu podatku VAT nie wystarczyła na pokrycie całego zadłużenia, została zarachowana proporcjonalnie, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. Po zarachowaniu kwoty zwrotu podatku VAT, do uregulowania pozostała jeszcze kwota [...] zł należności głównej z okresem naliczania odsetek za zwłokę od dnia 1 maja 2013 r (winno być 2012 r.) oraz kwota [...] zł należności głównej z okresem naliczania odsetek od dnia 26 czerwca 2012 r. Odnosząc się do kwestii stosowania się do nieprawidłowej interpretacji, organ odwoławczy zauważył, że wskazana przez skarżącego interpretacja indywidualna z dnia [...] nr [...], wydana w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1060/14, dotyczyła kwestii przepisów prawa podatkowego - podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wstępu do klubu na podstawie karty członkowskiej lub jednodniowego wstępu na podstawie paragonu. W ocenie organu odwoławczego, skarżący, składając wniosek o interpretację podatkową w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącą okresu podatkowego od dnia 1 stycznia 2011 r. musiał zdawać sobie sprawę, że w przypadku wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie której konieczne będzie skorygowanie faktur VAT, zmianie ulegnie wysokość przychodu za dany okres, a skarżący obarczony zostanie negatywnymi skutkami w postaci odsetek za zwłokę od ujawnionych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy argumentował, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Podkreślił, że konieczność dokonywania korekty nie tworzy odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Zatem późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 14 ust. 1m ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kwoty [...] zł. Skarżący podniósł, że przepis nakazujący rozliczenie korekt w okresach, których te korekty dotyczą, został w 2016 r. zmieniony na korzyść podatników i obecnie skutki korekt rozliczane są w dacie wystawienia faktury korygującej. Wyjaśnił, że dopiero w 2014 r. podjął decyzję o zakwestionowaniu stawki podatku VAT co do części świadczonych usług, a po wydaniu przez WSA w Gliwicach wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1060/14, oraz uzyskaniu interpretacji podatkowej w przedmiocie stawki podatku VAT, dokonał korekty części faktur. Zdaniem skarżącego instytucja odsetek za zwłokę ma w oczywisty sposób skłonić podatnika do regulowania zobowiązań w terminie. Dlatego podatek dochodowy wynikający z korekt PIT-36L za lata 2011 - 2014 uregulował natychmiast, kiedy tylko powstał dochód. Wcześniej, nie miał ani tytułu ani możliwości aby podatki te zapłacić. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że to podatnik określa stawkę podatku od towarów i usług, jaką będą opodatkowane świadczone przez niego usługi i obarczony jest konsekwencjami wynikającymi z dokonanego wyboru. Zwrócił uwagę, że to na jego wniosek Minister Finansów wydał interpretację indywidualną określającą dla części świadczonych przez niego usług stawkę VAT na poziomie 23%. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny stanowiska organów podatkowych, że skarżący, od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 r., winien zapłacić odsetki za zwłokę. Kwestia ta bowiem determinuje kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Sąd nie stwierdza, by przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, respektując zasadę prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.). Choć wywód organu odwoławczego w kwestii korekty przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie jest klarowny, to naruszenie w tym zakresie art. 210 § 4 O.p. nie miało wypływu na wynik sprawy. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż na skutek złożenia przez skarżącego korekty deklaracji PIT-36L za rok 2011, ujawnione zostało zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy. Adekwatne w sprawie przepisy prawa stanowią: Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 52 § 2 O.p. zwrócona nadpłata stanowi zaległość podatkową. Natomiast stosownie do art. 76 § 1 nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art. 76b § 1 O.p.). Dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest odwołanie się do art. 14 ust. 1m ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) dodanym przez art. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1595) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.; w myśl art. 11 ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "błędu rachunkowego" i oczywistej omyłki. W ujęciu potocznym za "błąd rachunkowy" można uznać błąd w wykonywaniu obliczeń. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa na stronie www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć: spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. Z uzasadnienia do projektu wyżej powołanej ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielnie rabatu czy zwrotu towaru itp., fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. W sprawie, zdarzeniem powodującym dokonanie przez skarżącego w 2016 r. korekty przychodów za lata 2011 - 2014 było wystawienie przez skarżącego faktur korygujących, zmieniających stawkę podatku VAT z 23 % na 8 % dla usługi wstępu do klubu na podstawie karty członkowskiej lub jednodniowego wstępu na podstawie paragonu. Skoro zatem korekta przychodów wynikała z błędnie określonej stawki podatku VAT w fakturach pierwotnych, to korekta ta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. minął skarżącemu 30 kwietnia 2012 r. Dlatego wykazany w korekcie deklaracji PIT-36L za 2011 r. podatek do zapłaty stanowił już zaległość podatkową. Zatem odsetki od tej zaległości podatkowej zostały prawidłowo naliczone od 1 maja 2012 r. do dnia zapłaty, a odsetki od zaległości podatkowej - zwróconej nadpłaty - od dnia jej zwrotu. Odsetki za zwłokę naliczane są bowiem od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 O.p.). Zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. ([...] zł) zostało dokonane zgodnie z art. 62 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji zwrot tego podatku zaliczył proporcjonalnie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., czyli na należność główną w kwocie ([...] zł) i odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że interpretacja indywidualna z dnia [...], wydana przez organ interpretacyjny po wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 1060/14), dotyczy stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i nie ma znaczenia dla oceny prawnej czy od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. skarżący zobowiązany jest zapłacić odsetki za zwłokę. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.