III SA/Gl 1060/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. D. (D.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z [...] r., uzupełnionym pismem z [...]r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wstępu do klubu na podstawie karty członkowskiej lub jednodniowego wstępu na podstawie paragonu jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została wydana w skutek wniosku R.D. złożonego w dniu [...]r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług dla usługi wstępu do klubu na podstawie karty członkowskiej lub jednodniowego wstępu na podstawie paragonu. Wniosek został uzupełniony pismem z [...]r. na wezwanie organu interpretującego. We wniosku Wnioskodawca podał, iż prowadzi działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność prowadzona jest w formule klubu fitness, nastawiona jest na osiąganie zysku i polega na umożliwianiu ćwiczącym wstępu do pomieszczeń, w których znajdują się przyrządy pozwalające na wykonywanie ćwiczeń siłowych, aerobowych, udostępniania sali ćwiczeń fitness, basenu, sauny. Jako odrębna grupa usług, prowadzone są zajęcia indywidualne i grupowe pod nadzorem wykwalifikowanych instruktorów i trenerów, wykonywane są masaże, sprzedawane napoje, produkty spożywcze i paramedyczne, suplementy diety, kosmetyki, akcesoria sportowe. Wstęp do klubu jest możliwy po zawarciu kontraktu członkowskiego. Kontrakt zawierany jest na okresy miesięczne, kwartalne lub roczne. Członek klubu otrzymuje kartę członkowską, która uprawnia do wejścia do pomieszczeń klubu. Członek klubu może bez ograniczeń, według własnej woli, wykonywać ćwiczenia na wszelkich znajdujących się w klubie przyrządach, korzystać z basenu i sauny. Ćwiczący samodzielnie wykonują ćwiczenia. Członek klubu może też uczestniczyć w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktora. Grupowe zajęcia prowadzone są dla członków klubu, bez ograniczeń. Terminy i rodzaj zajęć wynikają ze stałego, powtarzalnego z miesiąca na miesiąc grafiku. Możliwy jest jednorazowy wstęp, ograniczony do jednego dnia, podstawą wstępu jest paragon fiskalny. Wszystkie inne usługi dostępne w klubie, wymagają odrębnej zapłaty. Zdaniem wnioskodawcy świadczy on usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKWiU 93.13.10.0.) oraz usługi związane z poprawą kondycji fizycznej (PKWiU 96.04.10.0). Sprzedaż karnetów wstępu do klubu, i innych usług opodatkowana jest stawką VAT 23%, sprzedaż towarów opodatkowana jest odpowiednio stawkami VAT 8% i 23%. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zakres uprawnień klienta, który kupuje jednodniowy wstęp do klubu, potwierdzony paragonem fiskalnym, jest identyczny jak dla klientów, którzy zakupili wstęp na okres miesiąca, kwartału czy roku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy usługi wstępu do klubu na podstawie karty członkowskiej lub jednodniowego wstępu dokumentowanego paragonem fiskalnym, w okresie od 1 stycznia 2011 roku do dnia złożenia wniosku korzystają z opodatkowania stawką 8 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT ) i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy? Wnioskodawca podał, że zawiera z klientem kontrakt członkowski, którego materialnym elementem jest karta członkowska. Dla klienta, jedynym celem zawarcia kontraktu jest uzyskanie możliwości wejścia na teren klubu. Sprzedaż klientom członkostwa, które uprawnia jedynie do wejścia do klubu, powinna być opodatkowana 8% podatkiem VAT. Podstawą do takiego twierdzenia jest brzmienie art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. W pozycji 186, ustawodawca zapisał "Pozostałe usługi związane z rekreacją- wyłącznie w zakresie wstępu" "bez względu na symbol PKWiU". Z analizy przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie usługi stawką 8% wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek, a to usługa musi być związana z rekreacją i jednocześnie musi dotyczyć wyłącznie wstępu. Zdaniem wnioskodawcy spełnione są obie przesłanki. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy VAT legalnych definicji pojęć "rekreacja" i "wstęp". Ustawodawca unijny opisał świadczenie usług wstępu w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednak z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że definicja ta ma zastosowanie do art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. do miejsca " ... świadczenia usług wstępu ... ". W związku z powyższym posiłkowanie się tą definicją w zakresie ustalenia właściwej stawki opodatkowania jest błędem. Zgodnie z wykładnią językową pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego, chyba, że istnieją dostateczne racje przypisania im odmiennego znaczenia. Rekreacja to według: Wikipedia: rekreacja, aktywny wypoczynek, (łac. recreo - odnowić, ożywić) forma aktywności umysłowej lub fizycznej podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi, domowymi i nauką. Stosowana w celu odpoczynku i rozrywki. Słownik Języka Polskiego PWN (internetowy): rekreacja: różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań. Encyklopedia PWN (internetowa): rekreacja (łac.), różnorodne formy działalności podejmowane poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi, domowymi i nauką dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN (internetowy): rekreacja - aktywny wypoczynek Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż członkostwa w klubie ma niepodważalny związek z rekreacją w rozumieniu powszechnych definicji tego pojęcia. Wobec czego, pierwsza przesłanka jest spełniona. Przesłanka druga, odnosząca się do zakresu usługi związanej z rekreacją i ograniczona do samego wstępu, zdaniem wnioskodawcy także jest spełniona. Pojęcie "wstęp" opisane w słowniku Języka Polskiego PWN (internetowym) to: 1. "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś" 2. "początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś" 3. "książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki" 4. "wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść" - "wstępny o wstępnie" - wstęp wolny "prawo wejścia dla każdego bez opłaty" - karta wstępu "bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś" - na wstępie "kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić" Próba rozgraniczania pojęcia wstęp na bierny i aktywny jest w tej sytuacji całkowicie nieuzasadniona i sztuczna i nie znajduje uzasadnienia w definicji słownikowej. Czym innym będzie wstęp na mecz koszykówki, gdzie z natury rzeczy nabywamy prawo do wstępu do obiektu, ale wyłącznie w charakterze widza, a czym innym wstęp do obiektu wyposażonego w przyrządy do ćwiczeń. Kupując prawo wstępu do obiektu wyposażonego w przyrządy do ćwiczeń z zasady nie kupujemy prawa do oglądania tych przyrządów, przebywania obok nich, ale nabywamy prawo do aktywnego korzystania z nich a także korzystania z pozostałej infrastruktury dostępnej po wejściu od klubu fitness. Nie tylko wykładnia językowa pozwala na stwierdzenie, że stawka 8% podatku VAT jest właściwa dla usługi wstępu do klubu fitness. Także wyniki wykładni systemowej pozwalają na takie stwierdzenie. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy należy spodziewać się, że identyczne zwroty językowe umieszczone w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego tj. w załączniku nr 3 do ustawy VAT, mają identyczne znaczenie. Zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" występuje w pozycji 182, 183, 184, 186 załącznika nr 3. Porównując treść tych pozycji, pomimo rodzajowej odrębności obiektów, wszystkie one służą szeroko pojętej rekreacji i kulturze, a w związku z tym słowo "wstęp" należy interpretować tak samo. Skoro wstęp do kina czy muzeum nie wymaga odrębnej opłaty za oglądanie filmu czy eksponatów to wstęp do klubu fitness oprócz wejścia do lokalu oznacza także możliwość korzystania z infrastruktury zwyczajowo tam dostępnej, służącej rekreacji. Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż członkostwa w klubie fitness, sprowadzająca się do sprzedaży usługi wstępu do obiektu rekreacyjnego, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia złożenia wniosku, jest opodatkowana podatkiem VAT według stawki 8%. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z której wynika że, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( ... ). Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku. W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 28212011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Natomiast zgodnie z ust. 2 artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zatem z omówionych przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazać także należy, że art. 32 przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", nie można jednakże odnieść go tylko i wyłącznie do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju , wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem". Z powyższego wynika, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług. Przepis ten stanowi istotną wskazówkę, czym kierować się w przypadku opodatkowania tychże usług ( wyrok WSA w Gliwicach z 8.05.2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11). Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. ( ... ) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i nie sprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (POL L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)". Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z 0.0., Gdańsk 2008, StL 62). Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Dopisanie się po myślniku "wyłącznie w zakresie wstępu" spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" czy też "usługi związane z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją" bądź "usługi związane z rozrywką i rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy rozumieć należy samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form, ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). W świetle powyższego opłata za wstęp do klubu na podstawie karty członkowskiej lub jednodniowego wstępu dokumentowanego paragonem fiskalnym uprawniająca do wejścia do pomieszczeń klubu gdzie członek klubu, jak i klient posiadający paragon uprawniający do jednodniowego wstępu mogą bez ograniczeń, według własnej woli, wykonywać ćwiczenia na wszelkich znajdujących się w klubie przyrządach, korzystać z basenu i sauny, mogą samodzielnie wykonywać ćwiczenia oraz uczestniczyć w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktora. nie może być utożsamiana z opłatą za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń. Powyższe oznacza, że usługi te nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem wskazana opłata za karty i wejściówki, w ramach których klienci mogą czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...]r. wnioskodawca wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w wydanej indywidualnej interpretacji. Pismem z dnia [...]r. wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT polegające na uznaniu, że świadczona usługa nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu", a tym samym nie może być opodatkowana obniżoną 8% stawka podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując pogląd prawny zaprezentowany w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Na wstępie należy podkreślił, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia ustalenia prawidłowej wysokości stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu do klubu na podstawie karty członkowskiej lub jednodniowego wstępu na podstawie paragonu, a spór sprowadzał się do rozbieżności w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W ocenie organu wydającego interpretację stawka obniżona określona w tym zapisie nie dotyczy kart wstępu do klubu, bowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje wnioskodawca, który uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji obejmują również wstęp do klubu, polegający na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń, a zatem wstęp powinien być opodatkowany stawką obniżoną 8 %. Dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno wnioskodawca jak i organ interpretujący zasadnie odwołały się do słownikowej definicji pojęć "rekreacja" i "wstęp", a to ze względu na konieczność jednoznacznego odczytania tychże pojęć. Odnosząc się do stanowiska stron należy stwierdzić, że sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu i jednodniowego wstępu na podstawie paragonu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak zajęcia indywidualne i grupowe pod nadzorem instruktora czy trenera, masarze, sprzedaż napojów, produktów spożywczych i paramedycznych, suplementów diety, kosmetyków, akcesoriów sportowych nie są objęte stawką obniżoną, opodatkowane są zaś stawką podstawową. Powyższe stanowisko wynika z wykładni systemowej wewnętrznej obejmującej porównanie konstrukcji pozycji 186 z sąsiadującymi z nią i posługujące się podobnymi sformułowaniami. I tak usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu na usługi kulturalne i rozrywkowe: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych, usługi związane z rozrywką i rekreacją: wstęp do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury, na imprezy sportowe. Powyższe wyliczenie wskazuje, iż ustawodawca wprowadził preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Trudno bowiem domniemywać, iż wolą ustawodawcy było stworzenie takiej regulacji, w której wstęp do obiektów ujętych w omawianej regulacji polegać miałby wyłącznie na biernym korzystaniu, a w konsekwencji na odpłatnym korzystaniu np. z parkietu tanecznego, słuchaniu muzyki. Na zasadność powyższej interpretacji wskazuje również fakt, iż dodatkowe usługi np., sprzedaż napojów sprzętu, suplementów diety, paramedykamentów korzysta z takiej preferencji. Należy przyjąć, iż dokonując omówionego rozróżnienia ustawodawca promuje pewne zachowania konsumentów, gdyż ustanowienie obniżonej stawki podatku od towarów i usług winno wpłynąć na dostępność usług objętych tą stawką, a w rozpoznawanej sprawie winno zachęcać do korzystania z obiektów prowadzących zajęcia rekreacyjne oraz winno przyczynić się do rozpowszechnienia zachowań prozdrowotnych w społeczeństwie. Preferowaniu takich zachowań niewątpliwie nie sprzyjałoby ograniczenie preferencyjnej stawki podatku jedynie do sytuacji, gdy ceną biletu wstępu, karnetu byłaby objęta jedynie możliwość wejścia do obiektu. Nieracjonalne było by takie zachowanie prawodawcy, który różnicowałby opodatkowanie usług rekreacyjnych polegających na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. Odwołując się do systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art.98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2). Regulację tę należy rozumieć, w ten sposób, iż państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne. Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: - usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, - wstęp na imprezy sportowe - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, - usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, - usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU. Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co mogło lec u podstaw powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia sformułowania "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co w efekcie oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa. Rekreacja, zgodnie z przytoczonymi zarówno we wniosku jak i w zaskarżonej interpretacji definicjami może stanowić formę czynnego wypoczynku zarówno na świeżym powietrzu jak i w obiektach sportowych typu hale. Opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń w klubie fitness są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce winno być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych, przy czym nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych, na co wskazuje szerokie odwołanie się w poszczególnych pozycjach załącznika 3 do nomenklatury poprzez użycie sformułowania "bez względu na symbol PKWiU". Wstęp do klubu fitness umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych, a w konsekwencji rozwój prozdrowotnych zachowań. Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, iż pojęcie "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Wyżej przedstawiony sposób wykładni zakwestionowanych przepisów umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania w stosunku do wszystkich obiektów, w których prowadzona jest działalność objęta przedmiotową regulacją. Obiekty sportowe takie jak stadiony, baseny, korty tenisowe, hale sportowe skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp. Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych z uprawianiem sportu, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania np. korzystanie z siłowni, sauny jako elementu treningu sportowego. Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach ( wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, wszystkie powołane orzeczenia www.orzeczeniansa.gov.pl). Dodać przy tym należy, że skoro organ zakwestionował traktowanie kart wstępu sprzedawanych przez skarżącą jako "wstępu" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to nielogicznym jest z drugiej strony odwoływanie się do przepisów dotyczących po pierwsze w ogóle innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), a po drugie dotyczących właśnie "wstępu". Jak przy tym wyraźnie wynika z art. 32 ust.1 rozporządzenia nie obejmuje on korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art.32 ust.3), co oznacza, że wszelkie regulacje dotyczące określonego w art. 32 ust. 1 "przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej" nie dotyczą korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne. Innymi słowy, organ błędnie przyjął, że treść art. 32 ust. 3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest "wstępem" na salę gimnastyczną. Zauważyć należy, że już z samej treści preambuły rozporządzenia wynika, że: "...przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający" (motyw piąty). W związku z powyższym Sąd nie podzielił poglądu powołanego przez organ interpretujący WSA w Gliwicach zawartego w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. III SA/Gl 1543/11, który został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia sygn. akt I FSK 1722/13, podobnie jak poglądu WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2013r., który został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1371/13, a wydane z niemal identycznym stanowiskiem organu. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach wskazał, że wykładnia użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" dokonana przez organ jest nieprawidłowa. Stanowi bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą. W odniesieniu do ulg, zwolnień, czy też stosowania obniżonych stawek nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani też zawężająca. W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem powyższych poglądów Sądu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 powołanej ustawy.