I FSK 1722/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M. S." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1684/12 w sprawie ze skargi "M. S." sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "M. S." sp. z o.o. w K. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1684/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M." sp. z o.o. w K. (zwanej dalej w skrócie "Spółką" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji We wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że w ramach wykonywanej działalności zamierza prowadzić siłownię, na którą uczestnik będzie kupował bilet wstępu pojedynczy lub okresowy (karnet). Ćwiczenia na siłowni każdy uczestnik przeprowadzał będzie samodzielnie według własnego uznania. Na sali obecna będzie osoba przeszkolona w obsłudze urządzeń, która będzie mogła podejść do ćwiczącego w celu udzielenia wskazówek w zakresie bezpieczeństwa ćwiczących oraz poprawnej eksploatacji urządzeń, analogicznie do funkcji ratownika na basenie. Obecność na sali osoby przeszkolonej w obsłudze urządzeń, nie zmienia charakteru usługi. Nadto wnioskodawca zamierza prowadzić także zajęcia fitness, na które uczestnik będzie kupował bilet wstępu pojedynczy lub okresowy (karnet). Każdy uczestnik przeprowadzał będzie ćwiczenia samodzielnie. Na sali obecny będzie instruktor fitness, który będzie demonstrował ćwiczenia i prowadził zajęcia. Nie będzie jednak zajmował się każdym uczestnikiem z osobna. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wstęp na siłownię na podstawie pojedynczego lub okresowego biletu wstępu (karnet) można opodatkować stawką podatku VAT wynoszącą 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.")? 2. Czy wstęp na zajęcia fitness na podstawie pojedynczego lub okresowego biletu wstępu (karnet) można opodatkować stawką podatku VAT wynoszącą 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług? Spółka w zakresie pytania 1 podkreśliła, że w obiekcie sportowym znajduje się m.in. siłownia i podstawą korzystania z niej jest zakup biletu, bilet wstępu pojedynczy lub okresowy (karnet). Ćwiczenia na siłowni każdy uczestnik przeprowadzał będzie samodzielnie według własnego uznania. Na sali obecna będzie osoba przeszkolona w obsłudze urządzeń, która będzie mogła podejść do ćwiczącego w celu udzielenia wskazówek w zakresie bezpieczeństwa ćwiczących oraz poprawnej eksploatacji urządzeń, analogicznie do funkcji ratownika na basenie. Obecność na sali osoby przeszkolonej w obsłudze urządzeń, nie zmienia charakteru usługi. Zatem wnioskodawca może opodatkować usługę stawką podatku VAT wynoszącą 8 % na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie pytania 2 wskazano, że podstawą do korzystania z zajęć fitness jest zakup biletu, bilet wstępu pojedynczy lub okresowy (karnet); każdy uczestnik przeprowadzał będzie ćwiczenia samodzielnie; na sali obecny będzie instruktor fitness, który będzie demonstrował ćwiczenia i prowadził zajęcia. Nie będzie jednak zajmował się każdym uczestnikiem z osobna. Obecność na sali instruktora nie zmienia charakteru usługi. Wnioskodawca może więc opodatkować usługę stawką podatku VAT wynoszącą 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku. Dlatego też organ zauważył, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU, więc wynika z tego, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Nadto organ interpretacyjny wskazał na art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od Wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. i z jego wykładni wywiódł, że przepis ten nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Zdaniem organu świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Zatem usługa, za którą pobierana jest opłata za wstęp na siłownię i zajęcia fitness na podstawie pojedynczego lub okresowego biletu wstępu (karnet), w ramach którego uczestnik będzie korzystał z urządzeń siłowni czy uczestniczył w zorganizowanych zajęciach ruchowych z pomocą instruktora, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% i tym samym organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W dniu 18 września 2012 r., po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na ww. interpretację. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w zaistniałym przypadku przytoczone przez organ przepisy nie mają zastosowania bowiem przedstawiony we wniosku stan przyszły nie wyczerpuje znamion art. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2012. Nadto definicję słownikową pojęcia "uczestniczyć" przeciwstawiono pojęciu "wejście" przytaczanemu przez organ interpretacyjny, które – zdaniem organu - nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z urządzeń na siłowni. Podniesiono także brak rozróżnienia przez ustawodawcę uczestnictwa czynnego i biernego. W konkluzji wniesiono o uwzględnienie stanowiska Spółki. Rozważania Sądu I instancji Sąd I instancji na wstępie swoich wywodów zaznaczył, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zagadnienia objętego zaskarżoną interpretacją jest rozbieżne. Podniesiono, że podobny pogląd do reprezentowanego przez organ w niniejszej sprawie wyraził m.in. tut. Sąd w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Łodzi – 26 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 1561/12, WSA w Gdańsku – 19 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 1126/12. Natomiast odmienne stanowisko wyrażono w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 1045/12 i WSA w Krakowie z 28 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 889/12, na które powołuje się skarżąca Spółka. Sąd następnie stwierdził, że podziela rozumienie pojęcia "wstęp", przedstawione przez organ interpretacyjny, tzn. że pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu", czy karnetu uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach fitness czy korzystania z urządzeń w sali siłowni, które - jak słusznie zauważył organ podatkowy - prowadzone są na zasadzie czynnego w nich uczestnictwa. Zdaniem Sądu wstęp na siłownię czy na zajęcia fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czegoś, czy innej formy biernego uczestnictwa. Obejmuje również czynny udział w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, a zatem korzystanie z kompleksowej usługi siłowni i fitness. W ocenie Sądu osoba będąca w posiadaniu zakupionego biletu czy karnetu wstępu, o której mowa we wniosku Spółki, uprawniona jest do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo - rekreacyjnych prowadzonych w salach siłowni i fitness. Zatem posiadacz biletu/karnetu nie tylko może wejść do klubu fitness, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania, czy to indywidualnie, czy też w sposób zorganizowany w grupach, ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach klubu, a wobec tego sprzedaż przez skarżącą Spółkę karnetów na te zajęcia nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% - wskazaną w art. 41 ust. 2 U.p.t.u. w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Zdaniem Sądu prawidłowo więc uznał organ, że świadczone przez Spółkę usługi, nie będące jedynie, wyłącznie usługami wstępu opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust.1 U.p.t.u., każda z osobna, jak i jako usługa kompleksowa. Jednocześnie Sąd uznał, że ww. regulacje krajowe stanowią prawidłową implementację regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE. Skarga kasacyjna Pełnomocnik skarżącej Spółki, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, w oparciu o obie podstawy wskazane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."). w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą mylnym przyjęciem, iż przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację usługi nie wypełniają znamion warunkujących zastosowanie obniżonej 8% stawki podatku VAT, podczas gdy stanowią one tzw. "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku i od towarów i usług, w następstwie czego korzystają z uprawnienia do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku; 2) art. 32 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji, w której niewątpliwie nie znajduje on zastosowania; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci zajęcia przez organ podatkowy stanowiska wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonując wykładni przepisów prawa wbrew obowiązującej regule in dubio pro tributario, w konsekwencji czego wszelkie istniejące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego wyroku odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ procedury podatkowej, podczas gdy wskazane zarzuty zostały zgłoszone przez pełnomocnika w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a Sąd w treści uzasadnienia wyroku się do nich nie odniósł. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu do siłowni. Rozbieżności pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącym zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienne stanowisko prezentuje skarżący, który uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do siłowni, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 %. Należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że karty wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w kolejnych orzeczeniach dotyczących usług związanych ze wstępem do obiektów sportowych i tym podobnych oraz korzystaniem z usług rekreacyjnych i kulturalnych. W dniu 8 grudnia 2014 r. Minister Finansów wydał Interpretację ogólną Nr PT1/033/32/354/LJU/14, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym MF z 8 grudnia 2014 r. poz. 53 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Minister Finansów w w przywołanej Interpretacji podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 311/13, co do opodatkowania usług zakresie wstępu, przywołują fragmenty jego uzasadnienia i definicje sformułowań dotychczas kwestionowanych . Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uwzględnił skargę skarżącej, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kasacyjnego, ma oparcie w treści art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.