III SA/Gl 1684/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...] , wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy - ""A"" Spółka z o.o. w K. - przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi wstępu na siłownię i zajęcia fitness na podstawie pojedynczego lub okresowego biletu wstępu (karnet) - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej okoliczności do stanu faktycznego sprawy. W tych zaś ramach podano, że w Spółka w ramach wykonywanej działalności zamierza prowadzić siłownię, na którą uczestnik będzie kupował bilet wstępu pojedynczy lub okresowy (karnet). Ćwiczenia na siłowni każdy uczestnik przeprowadzał będzie samodzielnie według własnego uznania. Na sali obecna będzie osoba przeszkolona w obsłudze urządzeń, która będzie mogła podejść do ćwiczącego w celu udzielenia wskazówek w zakresie bezpieczeństwa ćwiczących oraz poprawnej eksploatacji urządzeń, analogicznie do funkcji ratownika na basenie. Obecność na sali osoby przeszkolonej w obsłudze urządzeń, nie zmienia charakteru usługi. Nadto wnioskodawca zamierza prowadzić także zajęcia fitness, na które uczestnik będzie kupował bilet wstępu pojedynczy lub okresowy (karnet). Każdy uczestnik przeprowadzał będzie ćwiczenia samodzielnie. Na sali obecny będzie instruktor fitness, który będzie demonstrował ćwiczenia i prowadził zajęcia. Nie będzie jednak zajmował się każdym uczestnikiem z osobna. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wstęp na siłownię na podstawie pojedynczego lub okresowego biletu wstępu (karnet) można opodatkować stawką podatku VAT wynoszącą 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)? 2. Czy wstęp na zajęcia fitness na podstawie pojedynczego lub okresowego biletu wstępu (karnet) można opodatkować stawką podatku VAT wynoszącą 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, iż odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy podatkowej dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7% (8%) z zastrzeżeniem ust. 12 i ust. 144 ust. 1. W załączniku nr 3 do tej ustawy zatytułowanym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. -31 grudnia 2013 r.): - w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 znalazły się usługi związane z działalnością obiektów sportowych, - w poz. 185 (bez względu na symbol PKWiU) - wstęp na imprezy sportowe, - w poz. 186 (bez względu na symbol PKWiU - pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu. Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r., poprzez art. 1 ust. 17 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), dokonano zmiany załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały towary i usługi opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Wobec powyższego Spółka w zakresie pytania 1 podkreśliła, że w obiekcie sportowym znajduje się m.in. siłownia i podstawą korzystania z niej jest zakup biletu, bilet wstępu pojedynczy lub okresowy (karnet). Ćwiczenia na siłowni każdy uczestnik przeprowadzał będzie samodzielnie według własnego uznania. Na sali obecna będzie osoba przeszkolona w obsłudze urządzeń, która będzie mogła podejść do ćwiczącego w celu udzielenia wskazówek w zakresie bezpieczeństwa ćwiczących oraz poprawnej eksploatacji urządzeń, analogicznie do funkcji ratownika na basenie. Obecność na sali osoby przeszkolonej w obsłudze urządzeń, nie zmienia charakteru usługi. Zatem wnioskodawca może opodatkować usługę stawką podatku VAT wynoszącą 8 % na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie pytania 2 wskazano, że podstawą do korzystania z zajęć fitness jest zakup biletu, bilet wstępu pojedynczy lub okresowy (karnet); każdy uczestnik przeprowadzał będzie ćwiczenia samodzielnie; na sali obecny będzie instruktor fitness, który będzie demonstrował ćwiczenia i prowadził zajęcia. Nie będzie jednak zajmował się każdym uczestnikiem z osobna. Obecność na sali instruktora nie zmienia charakteru usługi. Wnioskodawca może więc opodatkować usługę stawką podatku VAT wynoszącą 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację znak [...] uznając, że stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania stawką 8% usługi wstępu na siłownię i zajęcia fitness na podstawie pojedynczego lub okresowego biletu wstępu (karnet) - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług m.in. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Zauważył, że jak stanowi art. 5 a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Na podstawie z kolei art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie zatem do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku. Dlatego też organ zauważył, że w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU, więc wynika z tego, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Nadto organ interpretacyjny wskazał na art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od Wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., w myśl którego usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Reasumując powyższe zauważono, że ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego). Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Poza tym skoro w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia "wstępu" to organ sięgnął do wykładni językowej ze Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) i zauważył, że pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Zgodnie bowiem z definicją słownikową "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem bilet wstępu, np. do siłowni, klubu fitness daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń. Dlatego też odnosząc opisane we wniosku zdarzenie przyszłe do przytoczonych przepisów prawa stwierdził, że opłata za bilety (karnety), na podstawie, których klient ma prawo wstępu i samodzielnego korzystania z urządzeń, jak również do uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach ruchowych z pomocą instruktora nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z urządzeń siłowni, czy też skorzystanie z zajęć ruchowych (fitness) z pomocą instruktora nie spowoduje, iż usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". W zamian za uiszczoną opłatę klient będzie miał prawo do skorzystania z jakiegoś urządzenia na siłowni, czy skorzystania z zajęć ruchowych. Zatem opłata określona jako wstęp na siłownię czy fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Opata za bilet będzie upoważniała klienta do czynnego korzystanie z urządzeń siłowni, czy zajęć ruchowych (fitness) i nie może być uznana za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń czy prawo do czynnego udziału w zajęciach fitness. Bez wpływu na zastosowanie stawki 8% pozostaje wskazany przez Wnioskodawcę czynnik ludzki np. w osobie instruktora. Zatem usługa, za którą pobierana jest opłata za wstęp na siłownię i zajęcia fitness na podstawie pojedynczego lub okresowego biletu wstępu (karnet), w ramach którego uczestnik będzie korzystał z urządzeń siłowni czy uczestniczył w zorganizowanych zajęciach ruchowych z pomocą instruktora, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% i tym samym organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Pismem z dnia [...]. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa powtarzając argumentację wniosku. Zaakcentowano, że w zaistniałym przypadku przytoczone przez organ przepisy nie mają zastosowania bowiem przedstawiony we wniosku stan przyszły nie wyczerpuje znamion art. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2012. Nadto definicję słownikową pojęcia "uczestniczyć" przeciwstawiono pojęciu "wejście" przytaczanemu przez organ interpretacyjny, które – zdaniem organu - nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z urządzeń na siłowni. Podniesiono także brak rozróżnienia przez ustawodawcę uczestnictwa czynnego i biernego. W konkluzji wniesiono o uwzględnienie stanowiska Spółki. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...]r . znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji. W dniu [...]r . Spółka wniosła skargę na ww. interpretację wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię skutkującą mylnym przyjęciem, iż przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację usługi nie wypełniają znamion warunkujących zastosowanie obniżonej 8% stawki podatku VAT, podczas gdy niewątpliwie stanowią one tzw. "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w następstwie czego korzystają z uprawnienia do zastosowania preferencyjnej 8% stawki; naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji, w której niewątpliwie nie znajduje on zastosowania; naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci zajęcia przez organ podatkowy stanowiska wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych dokonując wykładni przepisów prawa wbrew obowiązującej regule in dubio pro tributario, w konsekwencji czego wszelkie istniejące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika; naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady przekonywania stron. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił organowi zbyt wąskie pojmowane pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu", gdyż jego zdaniem obejmuje ono także korzystanie z wszelkich urządzeń znajdujących się w lokalu. Powołał się na wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 1045/12 i WSA w Krakowie z 28 września 2012r. o sygn. akt I SA/Kr 889/12. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącą Spółkę do poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%). W pozycji tej wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy norm prawa i wykładni językowej zapisu spornej regulacji, a efekty tej wykładni odniósł do rodzaju usług świadczonych przez stronę. Odczytał bowiem, że znaczenie sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", oznacza "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością aktywnego uczestniczenia i korzystania z "pozostałych usług związanych z rekreacją". Odmienność zaprezentowanych w sprawie stanowisk organu i strony, wynika więc z innego rozumienia pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu", którego ustawodawca nie zdefiniował w ustawie. Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego zagadnienia jest rozbieżne. Podobny pogląd do reprezentowanego przez organ w niniejszej sprawie wyraził m.in. tut. Sąd w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Łodzi – 26 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 1561/12, WSA w Gdańsku – 19 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 1126/12, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Na wstępie rozważań należy wskazać, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej w sposób enumeratywny wymienia czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jest to m.in. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w pkt 1 ustawy. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z kolei na mocy art. 5a ustawy podatkowej, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W art. 41 ust. 1 ustawy ustawodawca ustalił podstawową stawkę podatku od towarów i usług na 22% (z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art.129 ust. 1), gdyż wyjątkowo w art. 41 ust. 2 dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy dopuścił stosowanie niższej stawki podatku - 7% (z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1). Zatem stawka podatku od towarów i usług nie ma charakteru jednolitego i obok stawki podstawowej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje różne stawki obniżone, które wyjątkowo znajdują zastosowanie względem oznaczonych konkretnie czynności. Zgodnie z nowelizacją wskazywanej ustawy podatkowej od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. (z zastrzeżeniem art. 146f) – stawki te wynoszą 23% i 8%. Odnosząc się do stanowisk stron sporu zauważyć należy, że organ podatkowy interpretując zakres pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu" odwołał się do wykładni językowej oraz wewnętrznej wykładni systemowej (w unijnym prawie podatkowym). Wskazując na słownik języka polskiego stwierdził, że przez "wstęp" należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś". W dalszej analizie tego pojęcia organ podatkowy przywołał obowiązujące od 1 lipca 2011 r., rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011, z którego art. 32 wynika, że: 1. "usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/we, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. 2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. 3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę". Mając na uwadze powyższe organ uznał, że określenie "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", podkreślając przy tym, że nie jest to równoznacznie z możliwością korzystania z dostępnych w określonym obiekcie urządzeń, sprzętów, sal czy uczestnictwa w organizowanych tam zajęciach sportowo - rekreacyjnych. Opłata za wstęp jest wnoszona, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej, koncertach, wystawach poprzez oglądanie – uczestnictwo bierne. Zdaniem zaś skarżącej Spółki dokonane przez organ rozróżnienie na "czynne uczestnictwo" i "bierne uczestnictwo" w kontekście "wstępu", o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy nie znajduje oparcia w literalnej wykładni tego przepisu. Skarżący stwierdził, że nie ma żadnej różnicy pomiędzy wstępem do Muzeum Powstania Warszawskiego czy Centrum Nauki Kopernik a wstępem do siłowni i sali fitness. Możliwość bowiem skorzystania przez klienta z urządzeń siłowni nie wpływa na fakt, że opłatę klient wnosi w istocie właśnie za dostęp do miejsca, gdzie takie urządzenia są ulokowane. Reasumując skarżący uważa, że usługi, jakie świadczy w zakresie udostępniania sali siłowni czy na zajęcia fitness mieszczą się w grupowaniu "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i powinny być opodatkowane stawką w wysokości 8%. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela rozumienie pojęcia "wstęp", przedstawione przez organ interpretacyjny i stwierdza, że pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu", czy karnetu uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach fitness czy korzystania z urządzeń w sali siłowni, które - jak słusznie zauważył organ podatkowy - prowadzone są na zasadzie czynnego w nich uczestnictwa. Wstęp na siłownię czy na zajęcia fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czegoś, czy innej formy biernego uczestnictwa. Obejmuje również czynny udział w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, a zatem korzystanie z kompleksowej usługi siłowni i fitness. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma wątpliwości, że osoba będąca w posiadaniu zakupionego biletu czy karnetu wstępu uprawniona jest do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo - rekreacyjnych prowadzonych w salach siłowni i fitness. Zatem posiadacz biletu, karnetu wstępu nie tylko może wejść do klubu fitness, ale przede wszystkim posiadając karnet uprawniony jest do czynnego korzystania, czy to indywidualnie, czy też w sposób zorganizowany w grupach, ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach klubu, a wobec tego sprzedaż przez skarżącą Spółkę karnetów na te zajęcia nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy podatkowej w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Prawidłowo więc uznał organ, że świadczone przez Spółkę usługi, nie będące jedynie, wyłącznie usługami wstępu opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust.1 ustawy, każda z osobna, jak i jako usługa kompleksowa. Na zakończenie należy jeszcze odnieść się do regulacji unijnych. Porównując więc przywoływane na wstępie zapisy norm krajowych i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przyjdzie zauważyć, że w myśl art. 98 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2). Dopuszczono więc możliwość ustawodawcy kraju członkowskiego do obniżania stawek podatkowych dla kategorii usług wymienionych w załączniku III – tj. w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7), wstępu na imprezy sportowe (poz. 13), korzystania z obiektów sportowych (poz. 14). Zapis pkt 14 Dyrektywy ustawodawca polski zawarł w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej – 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Nadto dodał jeszcze inne usługi bez względu na PKWiU, ale zawęził do usług też tylko w zakresie wstępu. I tak w poz. 183 ujęto "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne"; w poz. 185 – "Wstęp na imprezy sportowe". Natomiast w poz. 186 objął usługi pozostałe, wcześniej nie ujęte – jednocześnie wprowadzając podwójne ograniczenie - bo jedynie "pozostałe usługi związane z rekreacją" i "wyłącznie w zakresie wstępu", czyli bierne uczestnictwo. W tym zatem zakresie regulacje krajowe w pełni są prawidłową implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie nie podziela więc, z przyczyn wyżej wskazanych, stanowiska wyrażonego w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 1045/12 i WSA w Krakowie z 28 września 2012r. o sygn. akt I SA/Kr 889/12, na które powołuje się skarżąca Spółka. Reasumując zatem przedstawione uwarunkowania prawne należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. ----------------------- 32