I SA/Gd 382/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 4 października 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 22 lipca 2016r. określającej pani E. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 w kwocie 28.326 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 239a oraz art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 lipca 2016r. określił pani E. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, przy czym postanowieniem z dnia 4 października 2016r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Przywołując treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) a także art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor za zasadnie uznał przyjęcie przez organ I instancji, że z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia (upływający w dniu 31 grudnia 2016r.) konieczne jest zapewnienie minimalnego okresu, umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższych decyzji a w konsekwencji, iż zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie zachodzi również przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż podatniczka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podatniczka nie posiada ruchomości, jak też jest jedynie współwłaścicielką lokalu mieszkalnego (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska), położonego w G. przy ul. [...], co zdaniem organu wyklucza ustanowienie hipoteki przymusowej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, które określone zostało wyłącznie na nazwisko strony. Dyrektor zauważył ponadto, że w związku ze złożeniem przez stronę odwołania od decyzji z dnia 22 lipca 2016 r. w sprawie zachodzą okoliczności określone w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wniesienie odwołania wstrzymało możliwość dochodzenia tych należności w drodze egzekucji, a zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2016r. W związku z powyższym nieuzasadnione, w ocenie Dyrektora, byłoby zwlekanie z egzekwowaniem zobowiązania do czasu zakończenia postępowania odwoławczego. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że podatniczka nie uregulowała zobowiązania podatkowego zarówno w ustawowym terminie, jak również po otrzymaniu kwestionowanej odwołaniem decyzji. Okoliczność ta może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Dyrektor podkreślił, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótki, a z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania przed upływem terminu jest mało prawdopodobne. Za nieuzasadnione uznał ponadto organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśniając, że w sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne i wymagane prawem działania, w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Końcowo Dyrektor zwrócił uwagę, że na zasadność nadania decyzji nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma wpływu czas prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, a jedynie obiektywna przesłanka określona w art. 239a § 1 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani E. B. wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postepowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez ukształtowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający przerzucenie na podatnika negatywnych skutków zaniechań organu podatkowego, tj. wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowe, przez połączenie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 tej ustawy i przyjęcie, że krótki okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi jednocześnie o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, pomimo że przesłanki te są samodzielne i niezależne od siebie. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie istnienia przesłanki, która nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Końcowo zarzuciła naruszenie art. 127 oraz art. 139 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej a także art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania. Zdaniem skarżącej w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. 4 października 2016r. nie istniały żadne obiektywne przesłanki do artykułowania obawy, że zobowiązanie podatkowe przedawni się na skutek trwania postępowania odwoławczego, gdyż winno się ono zakończyć 25 października 2016 r., a więc na 2 miesiące i 6 dni przed przedawnieniem obowiązku podatkowego. W dniu 22 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie uzasadnił, dlaczego postępowanie odwoławcze w sprawie podatniczki nadal trwa. Organy podatkowe obu instancji poprzestały na wykazaniu istnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie uprawdopodobniając jednocześnie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie skarżącej obie przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Skarżąca podkreśliła, że ustalenie istnienia jednej z czterech przesłanek z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie, że decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest bowiem jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, a co za tym idzie, samo wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznego ziszczenia się przesłanki z art. 239b § 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem, W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zaprezentowana została argumentacja dotycząca zastosowania przez organ art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie jest uprawnione twierdzenie, że w sytuacji współwłasności wynikającej ze stosunków małżeńskich strona może być traktowana procesowo jako osoba nieposiadająca majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Sąd przychyla się do poglądu skarżącej, że w sytuacji jednoczesnego prowadzenia wobec dwojga małżonków postępowania w przedmiocie zobowiązania powstałego w związku z czynnością prawną obojga małżonków, nie jest uzasadnione twierdzenie, że status prawny majątku skarżącej uzasadnia twierdzenie organu o spełnieniu przesłanki wynikającej z tego przepisu. Organ wskazał również, że z uwagi na chronologię zdarzeń procesowych okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zauważyć należy, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 22 lipca 2016 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano daty doręczenia skarżącej odpisu decyzji oraz daty wpływu odwołania od decyzji wymiarowej. Korzystanie przez stronę z prawa do wniesienia odwołania nie stanowi samodzielnego argumentu uzasadniającego zastosowanie art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd przychyla się do poglądu, że korzystanie z możliwości odwołania wymaga dla wykazania, że postępowanie nie może wykonane przed upływem terminu przedawnienia, uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Lublinie z 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 103/17). Podkreślić należy, że w sytuacji wydania decyzji wymiarowej w dniu 22 lipca 2016 r. wniesienie odwołania nastąpiło przed biegiem terminu trzymiesięcznego określonego w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy sygn. akt I SA/Gd 590/17 wynika, że odpis decyzji z 22 lipca 2016 r. doręczono stronie 29 lipca 2016 r., a strona złożyła odwołanie, które wpłynęło do organu w dniu 12 sierpnia 2016 r. Akta sprawy wraz z odwołaniem zostały przedstawione organowi odwoławczemu w dniu 28 sierpnia 2016 r. W ślad za odwołaniem strona przedstawiła przy piśmie z 6 września 2016 r. pisma Zarządu LWSM "A" w G. W dniu 25 października 2016 r. organ zwrócił się do Zarządu tej Spółdzielni o nadesłanie danych odpowiadających treści pisma przedstawionego przez stronę, w wyniku czego w dniu 4 listopada 2016 r. uzyskała odpowiedź odpowiadającą treści pisma złożonego przez stronę w dniu 6 września 2016 r. Decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu 24 stycznia 2017 r. Uwzględniając w niniejszej sprawie jej okoliczności faktyczne, należy mieć na uwadze, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 ustawy powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności i ewentualnie uruchomienia postępowania egzekucyjnego. Nie może być jednak przy ocenie tej okoliczności żadnego automatyzmu. W szczególności, jak wcześniej wspomniano, samo wystąpienie przesłanki w postaci krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być uznane za równoważne z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Może w okolicznościach konkretnej sprawy wystąpić taka skrajna sytuacja kiedy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, a dopiero istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego. Wówczas spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej zwykle przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, co niewątpliwie może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Możliwa jest jednak zupełnie inna sytuacja, tak jak w rozpoznawanej sprawie, kiedy postępowanie odwoławcze zostało wszczęte o wiele wcześniej niż rozpoczął się 3 miesięczny okres, kiedy możliwe jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wówczas spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej zwykle nie przekracza okresu pozostałego do przedawnienia zobowiązania. Może okazać się także możliwe wszczęcie przed upływem terminu przedawnienia postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Nie można z góry zakładać, że w takiej sytuacji nie jest możliwe uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jednakże wtedy jest oczywiście niewystarczające jest samo wskazanie, że do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące oraz że zostało wszczęte postępowanie odwoławcze. Równolegle toczyło się postępowanie w przedmiocie nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie organ pierwszej instancji wydał w dniu 4 października 2016 r. Zażalenie strony z dnia 14 października 2016 r. na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wpłynęło z aktami sprawy do organu odwoławczego w dniu 18 października 2016 r. Postanowienie organu drugiej instancji o utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 27 grudnia 2016 r., przed wydaniem w dniu 24 stycznia 2017 r. ostatecznej decyzji tego samego organu utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, miał niewątpliwie wiedzę o przebiegu postępowania odwoławczego. Z akt administracyjnych nie wynika, aby istniały przeszkody wydania w terminie przed upływem okresu przedawnienia decyzji umożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, bez konieczności posługiwania się rygorem natychmiastowej wykonalności nadanym nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wobec braku wskazania przez organ, że nie było możliwe wydanie przez organ II instancji decyzji wymiarowej w podatku dochodowym w terminie umożliwiającym wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez upływem okresu przedawnienia należy uznać, że argumentacja dotycząca nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymagała uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając istnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozważył omówionych wyżej okoliczności faktycznych, co doprowadziło do niepełnej analizy przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (brak wystarczającego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane) i w rezultacie do wydania postanowienia z naruszeniem tego przepisu. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przestawioną wyżej wykładnię art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i ocenę omówionych okoliczności faktycznych w kontekście tej wykładni. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy.