II GSK 73/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M W, P P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 417/17 w sprawie ze skargi M W, P P na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [..]lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od M W, P P na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA w Rzeszowie lub Sąd I instancji) oddalił skargę M W i P P (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P (dalej: Dyrektor) z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2016 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem w dniu 8 grudnia 2015 r. urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W toku postępowania skarżący udzielili pełnomocnictwa adwokatowi K B . Pełnomocnik przy pierwszej czynności w sprawie przedłożył poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego złożonego na formularzu PPS-1 w którym w rubryce "44. Adres elektroniczny" wpisano [...]. W piśmie z dnia 7 września 2016 r. organ I instancji pouczył pełnomocnika o treści art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"). Jednocześnie wezwał pełnomocnika o potwierdzenie właściwego adresu elektronicznego lub poinformowanie organu o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP w terminie 7 dni od otrzymania tego pisma. W piśmie tym zawarto również pouczenie, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie, doręczenia pism procesowych będą kierowane na adres elektroniczny wskazany w poz. 44 poświadczonego odpisu pełnomocnictwa szczególnego. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 12 września 2016 r. W dniu 27 września 2016 r. pracownik organu I instancji w rozmowie telefonicznej z aplikantem adwokackim zatrudnionym w kancelarii pełnomocnika ustalił, że adres elektroniczny wskazany w formularzu pełnomocnictwa jest adresem na który można wysyłać korespondencję z wykorzystaniem systemu e-PUAP, ponadto kancelaria ma doświadczenie w odbiorze korespondencji. Jednocześnie pracownik organu I instancji poinformował, że korespondencja będzie wysyłana na ten adres. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. organ I instancji wymierzył skarżącym solidarnie karę pieniężną w kwocie 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Decyzja została doręczona drogą elektroniczną z użyciem platformy e-PUAP na wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny. Pomimo dwukrotnego wysłania przez e-PUAP na wskazany adres elektroniczny zawiadomienia o możliwości odebrania pisma (w dniach 4 października 2016 r. i 12 października 2016r.), decyzja nie została odebrana, wobec czego organ I instancji uznał, że została ona doręczona w dniu 19 października 2016r. W dniu 1 grudnia 2016 r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. Następnie w piśmie z dnia 14 grudnia 2016 r. pełnomocnik wniósł o przesyłanie wszelkich pism na adres skrytki pocztowej na platformie e-PUAP: [...]". Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor działając na podstawie działając na podstawie 228§1 pkt 2 w zw. z art. 223§2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu przytoczył przepisy określające termin do wniesienia odwołania oraz sposób jego obliczania, t. j. art. 223§1 i 2 pkt 1 i art. 12§1 i 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że uchybienie temu terminowi sprawia, że czynność dokonana po jego upływie jest bezskuteczna, a decyzja organu I instancji uzyskuje przymiot ostateczności. Z kolei w razie stwierdzenia przez organ II instancji uchybienia terminu do wniesienia odwołania, organ ten nie może przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Wobec braku odpowiedzi na pismo z dnia 12 września 2016 r., organ I instancji prawidłowo wysłał decyzję na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika, dochowując tym samym wymogów z art. 152a §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji, decyzja została doręczona w dniu 18 października 2016 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 2 listopada 2016 r. Tymczasem odwołanie zostało nadane w placówce operatora pocztowego w dniu 1 grudnia 2016 r., a więc po upływie terminu. Doręczanie elektroniczne przy wykorzystaniu "zwykłego" adresu poczty elektronicznej nie jest sprzeczne z ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne ( t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1114), a posiadanie przez podatnika adresu na platformie e-PUAP nie jest koniecznym warunkiem doręczenia elektronicznego. WSA w Rzeszowie oddalił skargę na powyższe postanowienie. Sąd przypomniał, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne poświadczone za zgodność z oryginałem przez adwokata K B pełnomocnika skarżących. Dokument ten został załączony do pisma z dnia 19 sierpnia 2016 r., na druku PPS-1 określonym w załączniku nr 1 ww. rozporządzenia według wzoru obowiązującego w dniu udzielania pełnomocnictwa. W poz. 44 druku PPS-1, znajdującej się w części D.1 dotyczącej danych identyfikacyjnych pełnomocnika, jako adres elektroniczny pełnomocnika wpisany został adres: [...]. Sąd, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania, gdyż tego typu brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa, lecz wiąże się z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Brak takiego adresu nie podlega konieczności jego wskazania na zasadach usunięcia formalnego braku takiego pełnomocnictwa w trybie art. 169 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji dostrzegając to, że fachowy pełnomocnik stron popełnił błąd wskazując w formularzu nieprawidłowy adres poczty elektronicznej, pismem z dnia 7 września 2016 r. poinformował pełnomocnika skarżących o treści art. 144 § 1 i 5 O.p. i jednocześnie poprosił o potwierdzenie właściwego adresu elektronicznego lub poinformowanie organu o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Pouczono też wyraźnie adwokata K Bo tym, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie pisma będą kierowane na adres elektroniczny podany w poz. 44 druku pełnomocnictwa szczególnego. Opisane wezwanie zostało doręczone za pomocą Poczty Polskiej w dniu 12 września 2016 r. Poza tym organ skontaktował się telefonicznie z Kancelarią wskazanego pełnomocnika w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących sposobu doręczenia korespondencji w sprawach, w których występuje w charakterze pełnomocnika adwokat K B . W toku tej rozmowy pracownik kancelarii wyjaśnił, że adres elektroniczny wskazany w formularzu pełnomocnictwa, na który należy kierować korespondencję z wykorzystaniem systemu e-PUAP jest prawidłowy. WSA w Rzeszowie wyjaśnił, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 o.p. Dlatego też art. 169 § 1 o.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie, Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z pouczeniem w nim wyrażonym, skutecznie doręczył stronom decyzję o wymierzeniu kary poprzez jej wyekspediowanie na adres podany przez pełnomocnika. Sąd I instancji wyjaśnił, że dopuszczalne jest wysyłanie na "zwykły" adres poczty elektronicznej linku, aktywowanego przez podatnika podpisem elektronicznym i w ten sposób udostępniana jest treść decyzji (w formie dokumentu elektronicznego). P P i M W zaskarżyli wyrok w całości domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi co do istoty a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzucili naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: art. 152a § 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) w zw. z art. 138c § 1 o.p. oraz art. 144 § 5 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K był dzień 19 października 2016 roku, a tym samym odwołanie złożone w dniu 1 grudnia 2016 roku zostało złożone po terminie, podczas gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie ww. decyzji z uwagi na jej przesianie przez organ I-instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", co pozwalałoby na przyjęcie po stronie wnoszącego odwołanie uchybienia terminu do jego złożenia, co uzasadniało wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna M W i P P oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji co do zasady, w pierwszej kolejności odnosi się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, a dopiero w dalszej do naruszeń prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. Zdaniem NSA za oczywiście niezasadny należało uznać podniesiony przez strony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). Oczywista niezasadność tego zarzutu wynika z jego wadliwości formalnej, a ta jest konsekwencją niezrozumienia istoty kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny nad działaniami administracji. Wadliwość rozpoznawanego zarzutu może być odnoszona do dwóch płaszczyzn. Po pierwsze, co powszechnie jest wiadome, przepisy art. 151 i art. 145 p.p.s.a. nie mogą być samoistnymi podstawami kasacyjnymi. Oznacza to, że te normy nie mogą prowadzić do oceny wyroku Sądu I instancji, jeżeli nie zostały powiązane z właściwymi przepisami stosowanymi przez organy, a więc w rozpoznawanej sprawie z przepisami o.p. Jest tak dlatego, że sądy administracyjne kontrolują działalność organów i w ten sposób wymierzają sprawiedliwość. Konsekwencją tak ukształtowanego statusu sądów administracyjnych jest to, że wada w ich działalności, a więc wyroku, może być wykazana tylko przez pryzmat złej kontroli organów, a zatem nieuwzględnienia skargi, pomimo tego że działanie organu podlega ocenie i kontroli, to Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 151 lub 145 p.p.s.a. gdyby działał w niezgodzie z dyspozycją tych przepisów ze względu na błędne działanie organu. Po drugie, rozpoznawany zarzut jest formalnie wadliwy również dlatego, że nie został uzasadniony. Zatem w tym zakresie skarga kasacyjna uchybiła nakazowi płynącemu z treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Ten rodzaj skargi ma nie tylko wskazywać zarzuty, ale ma także zawierać ich uzasadnienie, w tym wykazanie istotności wpływu naruszenia na rozstrzygniecie. Braki w tym zakresie są wadą nieusuwalną, więc z tego powodu skarga kasacyjna jest profesjonalnym środkiem prawnym. Poza tym Sąd II instancji nie może dopatrzyć się żadnego innego związku między art. 151 a art. 145 p.p.s.a., jak tylko takiego, że są to dwa artykuły należące do jednej ustawy. Natomiast w żadnym razie ich treść się nie warunkuje, w związku z czym ich łączenie w podstawie zarzutu jest zasadniczym błędem skargi kasacyjnej. Zwrócić należy jeszcze uwagę, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie może być łączony z podstawą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wreszcie dodać trzeba, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisu, którego nie stosował, a z całą pewnością art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) nie były podstawą orzekania w kontrolowanym wyroku. Zdaniem Sądu II instancji nietrafny jest również zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strony w tej podstawie wskazują na naruszenie art. 152a § 3 i 5 o.p. w związku z art. 138c § 1 oraz art. 144 § 5 tej ustawy. Ich zdaniem naruszenie przepisów polegało na błędnym uznaniu, że pełnomocnik uchybił terminowi do złożenia odwołania od decyzji nakładającej karę za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego Sąd II instancji zauważa, że w orzecznictwie przesądzono także to, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika, o którym stanowi art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a o.p. należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 455/17, CBOiS). Zatem przyjąć należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 152a § 1 o.p., gdyż w ustawie tej nie wyrażono wprost zasady, że pod pojęciem adresu elektronicznego, którym posługuje się ta ustawa, należy rozumieć tylko adres elektroniczny wykorzystywany przez organ podatkowy (tak wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. I GSK 166/17). Wobec powyższego i ze względu na podjęte przez organ celny działanie związane z wyjaśnieniem sposobu doręczania decyzji na adres pełnomocnika skarżących kasacyjnie, tym bardziej nie ma podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji nakładającej karę. Mając na uwadze powyższe i treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.