I FSK 2044/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...]sp.k. (dawniej: J. [...] sp.k.) z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 457/17 w sprawie ze skargi J. [...] sp. k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP4.4512.107.2016.2.LG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp.k. (dawniej: J. [...] sp.k.) z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt III SA/Gl 457/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi J. [...] sp. komandytowa w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP4.4512.107.2016.2.LG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, iż istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie dokumentu SAD na tle następującego stanu faktycznego. W 2014 roku strona skarżąca zawarła kontrakt z firmą z siedzibą w Czechach na instalację (dostawa z montażem) kompletnej linii produkującej margarynę, gdzie zgodnie z umową strona skarżąca wpłaca dostawcy zaliczki rozliczane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Rozliczenie kontraktu dokumentem handlowym nastąpi po instalacji kompletnej linii, jej rozruchu i podpisaniu protokołu odbioru gdzie po odbiorze linia produkcyjna stanowić będzie u strony skarżącej środek trwały i zostanie zainstalowana u głównego dostawcy, jemu wydzierżawiona i będzie z tego tytułu płacony czynsz dzierżawny. W kontrakcie umówiono się na warunki dostawy Incoterms DAP Nabywca. Część kontraktu stanowią podzespoły i części linii produkcyjnej importowane ze Stanów Zjednoczonych, które dostawca zamówił a strona skarżąca nie będąc kupującym te zespoły, była zobowiązana zgodnie z zapisami kontraktu wg DAP poddać import procedurze celnej. Dostawca linii produkcyjnej (firma czeska) wystawił fakturę pro- forma na urządzenia importowane i na podstawie tego dokumentu w kwietniu br. Agencja Celna w S. dokonała odprawy celnej a strona skarżąca zapłaciła naliczone cło i podatek VAT. Zdaniem strony skarżącej przy zaistniałym imporcie części linii produkcyjnej zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w dokumencie celnym (SAD) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zamontowana linia będzie bowiem dzierżawiona i pobierany będzie czynsz za wynajem. Organ jest przeciwnego zdania. Stoi na stanowisku, iż stronie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, które nie będą przez niego wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Zaimportowane towary będą służyły działalności opodatkowanej firmy czeskiej , która dokonuje dostawy maszyny wraz podzespołami i częściami zaimportowanymi. Późniejsza zaś czynność dzierżawy linii przez stronę skarżącą i uzyskiwania z tego tytułu czynszu nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie dokumentu SAD. Sąd podzielił pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. nr 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik L. [...]sp. komandytowa (dawniej: J. [...] sp. komandytowa) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 1 ust. 2, art. 168 lit. e) i art. 176 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.), zwaną dalej: Dyrektywą 112, tj. zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług - poprzez przyjęcie, że L. [...] sp. komandytowa (dawniej: J. [...] sp. komandytowa) realizując inwestycję polegającą na instalacji linii produkującej margarynę, która wykorzysta w całości do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, i do której zaimportowała podzespoły i części, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniającej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z dokumentu celnego (SAD) związanego z importem towarów, przez co rozstrzygnięcie WSA narusza też art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w obrocie prawnym nieprawidłowo wydanej interpretacji indywidualnej; 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą interpretację; art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności: art. 120, 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej wewnętrznie sprzecznej, w której organ interpretacyjny wykazał się brakiem konsekwencji przy ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego w tym samym stanie faktycznym, a także poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego; art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Spółki L. [...] w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.5. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. W niniejszej sprawie poddanej kontroli sądowej istotne są okoliczności sprawy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z nich, że strona skarżąca zawarła kontrakt z firmą z siedzibą w Czechach na instalację (dostawa z montażem) kompletnej linii produkującej margarynę. Zgodnie z umową, w skład instalowanej linii do produkcji margaryny wchodzą następujące urządzenia: system przygotowania emulsji, wyposażenie do krystalizacji, Instalacja do sprężania amoniaku i wieża chłodnicza, oraz wdrożenie i rozruch. Montaż i instalacja poszczególnych zespołów/urządzeń, które stanowić będą jedną linię produkcyjną, polega na połączeniu ze sobą wielu składników, oraz ich posadowienie, pozycjonowanie i poziomowanie w odpowiednio przygotowanym i wyznaczonym miejscu na terenie zakładu. Gotowa linia musi również spełniać określone normy i wykazywać odpowiednią wydajność. Czynności te wymagają odpowiednich kwalifikacji oraz specjalistycznej wiedzy techników, inżynierów i technologów, które gwarantuje stronie skarżącej firma czeska. Rozliczenie kontraktu dokumentem handlowym nastąpi po instalacji kompletnej linii, jej rozruchu i podpisaniu protokołu odbioru. Po odbiorze cała linia produkcyjna stanowić będzie środek trwały strony skarżącej. Linię produkcyjną strona skarżąca instaluje u głównego dostawcy towarów handlowych, któremu to strona skarżąca zamierza tę linię wydzierżawić i pobierać czynsz za tę usługę. W kontrakcie strony umówiły się na warunki dostawy Incoterms DAP Nabywca. Część kontraktu stanowią podzespoły i części linii produkcyjnej importowane, które dostawca zamówił w Stanach Zjednoczonych. Strona skarżąca nie jest kupującym te zespoły, ale z zapisu w kontrakcie wg DAP była zobowiązana poddać import procedurze celnej. Dostawca linii produkcyjnej (firma czeska) wystawił fakturę pro- forma na urządzenia importowane i na podstawie tego dokumentu Agencja Celna w S. dokonała odprawy celnej. Strona skarżąca zapłaciła naliczone cło i podatek VAT. Te okoliczności sprawy są o tyle ważkie, że to strona skarżąca wraz ze swoim czeskim kontrahentem ułożyła stosowne stosunki gospodarcze i ustaliła zasady współpracy i rozliczeń, które w konsekwencji wpływają na rozliczenia w podatku od towarów i usług. Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że strona skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostawy linii produkcyjnej. Organ stwierdził wprost, iż zakupiona linia produkcyjna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. będzie wydzierżawiona na rzecz kontrahenta strony skarżącej. Sporne jest, czy stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie dokumentu SAD od zaimportowanych podzespołów i części linii produkcyjnej, która potem była przedmiotem dostawy na rzecz strony skarżącej. 3.3. Trafnie ocenił sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołując treść art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE i stwierdzając, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentu celnego SAD niezbędne jest istnienie związku między zaimportowanym towarem, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego w przypadku importu związanego z towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tego podatnika. Skoro zaimportowane podzespoły i część linii produkcyjnej, co do których strona skarżąca nie była kupującą, ale była zobowiązana poddać import procedurze celnej i z tego tytułu zapłacić należny podatek i cło, będą służyły działalności opodatkowanej firmy z Czech. Ta bowiem firma dokonuje dostawy i montażu linii produkcyjnej margaryny wraz z jej zaimportowanymi podzespołami i częściami na rzecz strony skarżącej. W czasie, w którym strona skarżąca otrzymała dokument celny SAD importowane towary (części linii produkcyjnej, podzespoły) nie były wykorzystywane przez nią w jej działalności gospodarczej. 3.4. Strona skarżąca upatruje prawo do odliczenia w tym, że efektem procesu inwestycyjnego będzie środek trwały (kompletna linia produkcyjna), którego strona skarżąca będzie właścicielem i który wydzierżawi swojemu głównemu dostawcy towarów handlowych – będzie zatem wykonywała usługi podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski. Zdaniem strony skarżącej podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu. Odnosząc się do powyższego w okolicznościach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie może być zaaprobowana, bowiem pomija kwestię podmiotową (podatnika VAT i jego działalności). To nie strona skarżąca, a kontrahent czeski realizował dostawę linii produkcyjnej. Rozliczenie zaimportowanych towarów związane było z realizacją zawartej umowy, konsekwencją której była dostawa linii produkcyjnej. To czeski kontrahent dokonał nabycia tych podzespołów i części, które służyły jego działalności opodatkowanej. Strona skarżąca upatruje prawo do odliczenia od zaimportowanych towarów w tym, że wydzierżawi linię i będzie pobierać czynsz za tę usługę. Jednak nie dostrzega, że zawarcie umowy dzierżawy będzie możliwe dopiero po nabyciu linii produkcyjnej, która jak wynika z treści wniosku będzie stanowiła u strony skarżącej środek trwały. Nabycie linii produkcyjnej i jej dzierżawa to różne czynności dokonane pomiędzy różnymi podatnikami i nie sposób wywieźć z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów, których strona skarżąca nie nabyła, bo nabył je czeski kontrahent. 3.5. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za nietrafne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego prawidłową implementację art. 168 lit. e dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28.11.2008r. nr 2006/112/WE i naruszenia zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług. Albowiem, gdy strona skarżąca zamierza dopiero wykorzystać importowany towar do jej działalności opodatkowanej, co jest warunkiem niezbędnym do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowisko strony co do prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie dokumentu SAD nie jest prawidłowe. Zgodnie z wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE zasadą neutralności zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Co istotne neutralność podatku VAT zarezerwowana jest dla podatników, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej. W niniejszej sprawie nie naruszono zasady neutralności, nie jest bowiem możliwe odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego z tytułu transakcji, w której strona nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym sformułowane i przywołane wyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie są uzasadnione. Co do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania to w głównej mierze wiązały się one z zarzutami dotyczącymi niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego. Skoro, jak wskazano wyżej, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – te zarzuty nie mogły odnieść skutku. W zakresie naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż te same zarzuty sformułowano w skardze i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się do nich w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.