I FSK 527/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 758/16 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 527/17 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 758/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2016 r. w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji w dniu 31 marca 2016 r., wydane po rozpatrzeniu wniosku T. W. złożonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej – O.p.). W rozstrzygnięciu tym odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2014 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że w sprawie tej nie zaistniała wskazana przez skarżącego przesłanka wznowienia, o której mowa art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ponieważ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 nie ma wpływu na treść wydanej w stosunku do niego decyzji z dnia 23 grudnia 2014 r. Orzeczenie, na które powołuje się skarżący, jest kontynuacją dotychczasowej linii orzeczniczej Trybunału, w której wskazuje on, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze. W decyzji z dnia 23 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił tą kwestię. Podczas dokonywania tej oceny, wziął pod uwagę ustalenia postępowania podatkowego, z którego wynika, że J. M. nie dokonał na rzecz skarżącego dostaw wskazanych w wystawionych na jego rzecz fakturach. Świadczyły o tym: fakt, że nie dysponował faktycznie towarem, który miałby być przedmiotem dostawy, nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej, ani nie posiadał zaplecza do prowadzenia działalności, w ramach której miałby dokonywać takich dostaw (śrut sojowych, rzepakowych czy słonecznikowych). Jego rola w łańcuchu podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur oraz udostępniania danych zarejestrowanego na jego osobę gospodarstwa rolnego, co miało na celu wykorzystanie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący co najmniej nie dopełnił należytej staranności w transakcjach zwieranych z J. T. M. Z zeznań J. T. M. wprost wynikało, że informował skarżącego, że nie jest płatnikiem podatku VAT, a wystawiane faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku. Ponadto strony nie zawarły żadnych umów, kontaktowały się jedynie telefonicznie, a J. M. nie brał udziału przy dostawie towarów. Skarżący w żaden sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta, nie sprawdził, czy jest czynnym podatnikiem, czy dysponuje towarem będącym przedmiotem transakcji, czy prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Sąd stwierdził ponadto, że pomiędzy stanem faktycznym sprawy, a tym będącym przedmiotem oceny przez Trybunał, nie zachodzi tożsamość. W tej sprawie bowiem okoliczność zakupu towaru od podmiotu niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT, stanowiła bowiem tylko jeden z szeregu elementów składających się na podjęte rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.), Sąd orzekł jak w sentencji. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozpatrzenie sprawy, tj: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń- grudzień 2013 r., pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak również z przyjęciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co powoduje naruszenie prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy; 2. art. 145 §1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń-grudzień 2013 r., w sytuacji gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, poprzez wydanie wyroku w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny w szczególności poprzez uznanie, że T. W. nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z J. T. M. oraz uczestniczył w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie podatnik przy dochowaniu należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz nie miał na to żadnego wpływu; 3. art. 145 §1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń-grudzień 2013 r., w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 października 2016 r., C-277/14 ma wpływ na jego treść; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. polegającym na oddaleniu skargi oraz odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń-grudzień 2013 r., w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. art. 86 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skutkujące zakwestionowaniem prawa T. W. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazując na powyższe naruszenia, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Niezasadne są postawione w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Podkreślić przede wszystkim należy, że podstawą prawną zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji jest przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. W rozpoznawanej sprawie skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r., wydanego w sprawie C-277/14. Z jego sentencji wynika, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że powyższe stanowisko TSUE jest kontynuacją jego linii orzeczniczej w tym zakresie. Wskazał na to sam Trybunał w punkcie 39 i 40 wyroku podając: "49. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47). 50. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64)". Mając na uwadze podane wyżej orzeczenia, organ podatkowy w decyzji z dnia 23 grudnia 2014 r. ocenił kwestię dobrej wiary skarżącego. Wskazał na okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za tym, że skarżący - co najmniej - nie dopełnił należytej staranności w transakcjach zwieranych z J. T. M. Wyjaśnił, dlaczego uważa, że skarżący wiedział o tym, że bierze udział w nadużyciu podatkowym, a co najmniej powinien był o tym wiedzieć. Z tego względu, zarzut naruszenia przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że powołany wcześniej wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji z dnia 23 grudnia 2014 r. Tym samym chybione są również zarzuty naruszenia przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak wcześniej była mowa, wykorzystanie trybu wznowienia postępowania nie służy do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie takie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Z powyższych powodów, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.