I SA/Łd 368/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 sierpnia 2016 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe powstałych w wyniku realizacji prawa pierwszeństwa do uznania praw ochronnych na znaki towarowe. We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: W sierpniu 2016 r., w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego zostały wniesione do spółki, jako aport prawa ochronne na znaki towarowe oraz prawa pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe, o których mowa w przepisach art. 153-162 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm.). W wyniku realizacji praw pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe, poprzez wydanie pozytywnej decyzji Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej o udzieleniu prawa ochronnego spółce będą przysługiwać prawa ochronne na znaki towarowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w wypadku realizacji prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, na skutek wydania decyzji administracyjnej o udzieleniu prawa ochronnego przez Urząd Patentowy, spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe, które przed wydaniem takiej ostatecznej decyzji Urzędu Patentowego były objęte zrealizowanymi prawami pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy? Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku realizacji prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, na skutek wydania decyzji administracyjnej o udzieleniu prawa ochronnego przez Urząd Patentowy, wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe, które przed wydaniem takiej ostatecznej decyzji Urzędu Patentowego były objęte zrealizowanymi prawami pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Nabycie takiego prawa ochronnego na znaki towarowe nastąpi dopiero z chwilą wydania konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa podatkowa" amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii i tym samym nie podlegają amortyzacji. Nabyte przez podatnika prawa ochronne na te znaki, potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Do kategorii tej nie zalicza się natomiast prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, albowiem prawa te nie dają ochrony prawnej, jaką daje samo prawo ochronne na znak towarowy, wskazując jedynie pierwszeństwo w nabyciu praw ochronnych na znak towarowy w sytuacji, gdy o prawo w tożsamym zakresie ubiega się kilka podmiotów. Organ podatkowy stwierdził, że znaki towarowe, które w momencie wniesienia aportu na rzecz spółki nie będą jeszcze objęte prawem ochronnym na znak towarowy, ponieważ nie zostaną wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzje o udzieleniu prawa ochronnego na znaki towarowe, a jedynie dokonane zostanie zgłoszenie pierwszeństwa do uzyskania takiego prawa, nie będą spełniały warunków określonych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, w konsekwencji nie będą podlegały amortyzacji. Zatem nawet w sytuacji, gdy w wyniku realizacji prawa pierwszeństwa do nabycia prawa ochronnego na znak towarowy spółka uzyska decyzje o udzieleniu przez Urząd Patentowy RP praw ochronnych do znaków towarowych, nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych praw ochronnych, bowiem prawa te zostaną nadane już po wniesieniu na rzecz wnioskodawcy aportu. W konsekwencji przedmiotowe prawa ochronne na znaki towarowe nie zostaną "nabyte" w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy podatkowej, lecz "wytworzone" przez wnioskodawcę co oznacza, że nie będą podlegały amortyzacji podatkowej, dlatego nie spełniają podstawowego warunku określonego w przepisach - nabycia. Wbrew twierdzeniu spółki w wyniku otrzymania decyzji z Urzędu Patentowego spółka nie dokona nabycia praw ochronnych do znaków towarowych, a jedynie otrzyma decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na te znaki towarowe. Nie można jednocześnie utożsamiać pojęcia nabycia praw z ich uzyskaniem. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę na przedstawioną powyżej interpretację, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów. Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka, powołując się na ustaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zakwestionowała pogląd, iż w wypadku realizacji prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, na skutek wydania decyzji administracyjnej o udzieleniu prawa ochronnego przez Urząd Patentowy RP, nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, bowiem takie prawo nie będzie nabyte lecz wytworzone przez spółkę. Skarżąca spółka argumentowała, iż brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że prawo ochronne do znaku towarowego zostanie przez nią wytworzone. Prawo to powstanie bowiem w wyniku konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Wykładnia językowa nie pozwala na przyjęcie, że wydanie przez Urząd Patentowy decyzji, w wyniku której powstaje prawo ochronne stanowi wytworzenie tego prawa. Prawo to zostaje nabyte poprzez wspomnianą decyzję administracyjną o udzieleniu prawa ochronnego, która ma charakter konstytutywny, a nie poprzez wniesienie go aportem. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej uchylenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Tytułem wstępu należy zauważyć, iż w sprawie (ze skargi spółki) oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 300/16 sąd wyraził pogląd zgodnie z którym prawo pierwszeństwa do uzyskania prawa ochrony do znaku towarowego, nie może być przedmiotem amortyzacji. Wyrok w ww. sprawie jest prawomocny, zatem zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. Z 2016 r., poz. 718 ze zm.) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Już tylko z tego względu wykładnię art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, w zakresie w jakim organ podatkowy wywiódł z treści tego przepisu, iż prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy nie będą podlegały amortyzacji, należy uznać za prawidłową. Spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy jednak ww. kwestii, lecz koncentruje się wokół wynikającej z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, przesłanki nabycia prawa określonego w ustawie Prawo własności przemysłowej, jako warunku amortyzacji. Przywołany przepis stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zdaniem organu podatkowego w sytuacji, gdy do spółki wniesiono jako aport prawo pierwszeństwa do nabycia prawa ochronnego na znak towarowy, a następnie spółka uzyskała prawo ochronne na określony znak (w wyniku wydania decyzji przez Urząd Patentowy RP), to nie może amortyzować takiego prawa ponieważ go nie nabyła, lecz wytworzyła. Zdaniem organu momentem nabycia prawa przez spółkę jest moment wniesienia aportu, a ponieważ w tej dacie spółka miała zaledwie prawo pierwszeństwa do nabycia prawa ochronnego (które nie podlega amortyzacji), to późniejsze uzyskanie decyzji przyznającej prawo ochronne na znak towarowy nie jest nabyciem tego prawa w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu. Zdaniem organu nie można utożsamiać pojęcia nabycia praw z ich uzyskaniem. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w przywołanym skardze wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3175/12. Wypada zatem powtórzyć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej ponieważ nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Art. 144 i art. 147 Prawa własności przemysłowej stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż podmiot, do którego aport ten wniesiono, po przeprowadzeniu przez Urząd Patentowy przewidzianej przepisami Prawa własności przemysłowej procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa. Dodatkowo jeszcze podmiotowi temu będzie przysługiwało pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego, które oznaczane jest według daty zgłoszenia w Urzędzie Patentowym. Pierwszeństwo takie jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 127 u.p.w.p.). Gdyby uznać za prawidłową wykładnię art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej zaprezentowaną przez organ podatkowy, z której wynika, iż uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści powyższego przepisu, jak dowodzi organ podatkowy stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Patentowego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, jak w niniejszej sprawie, gdzie organ podatkowy nie kwestionuje dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od wniesionych do spółki aportem praw ochronnych ze znaku towarowego, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, ale jak twierdzi organ podatkowy prawa tego nie nabył, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy. O uchyleniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., a o zasądzeniu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). DB