III SA/Wa 2025/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 15017 zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] maja 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji", "DUKS" lub "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było ustalenie skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (2.756.452 zł) od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"). Wyrokiem z 30 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 2333/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także jako "Sąd", "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 kwietnia 2017 r. uchylił zaś ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (II FSK 3517/15; oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Zastosowanie w sprawie rozpoznawanej ponownie przez Sąd pierwszej instancji znajduje przepis art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej także jako "uppsa" lub "p.p.s.a."). 2. Stan faktyczny. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec A. K. i W. K. (małżonkowie), że w 2007 r. ponieśli oni wydatki przewyższające o 7.350.537,97 zł uzyskane przez nich przychody ze źródeł ujawnionych, zaliczając do wydatków operacje kapitałowe oraz zwiększenie środków finansowych na rachunkach bankowych. Przedstawił przy tym szczegółowe wyliczenia dotyczące możliwych, znacznych oszczędności gotówkowych małżonków poczynionych w latach 1969 – 1990, na tle szacowanych dochodów z lat 1990 – 1997 oraz na tle dokonanej analizy ich przychodów oraz znacznych wydatków poniesionych w latach 1998 – 2006 (zob. s. 12 – 23 decyzji DUKS). Przyjął, że małżonkowie ponieśli w latach 1998 – 2006 r. wydatki wyższe od ich przychodów o 2.707.689,07 zł. To zaś oznacza, że nie mogli posiadać żadnych oszczędności gotówkowych na 1 stycznia 2007 r., gdyż nadwyżka wydatków nad dochodami za lata 1998 – 2006 była wyższa o 282.053,20 zł nad możliwymi oszczędnościami z lat 1969 – 1997. W dalszej kolejności DUKS przedstawił dochody (przychody) oraz wydatki małżonków z 2007 r. (zob. s. 23 – 36 decyzji). Nie dał wiary małżonkom co do tego, że w latach 2000 – 2006 dysponowali oni środkami finansowymi przechowywanymi poza systemem bankowym (6,5 miliona złotych) pochodzącymi z oszczędności m. in. związanych z "handlem" dewizami, a także sprzedażą złota i dzieł sztuki (obrazów N.). Małżonkowie nie przedstawili bowiem w tym zakresie "żadnych obiektywnych dowodów takich jak: rachunki, dowody zakupu, rachunki z kantorów, itp.". Zaciągnęli nadto kredyt bankowy na kwotę 253.000 zł w grudniu 2006 r. (zob. s. 46 decyzji DUKS). Z uwagi na fakt, że w 2007 r. między małżonkami W. K. i A. K. istniała ustawowa wspólność majątkowa w rozumieniu art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 ze zm.) za podstawę opodatkowania (po 3.675.268,98) DUKS przyjął dla małżonków 50% nadwyżki ich wydatków nad przychodami (7.350.537,97). Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostało zatem ustalone dla każdego z małżonków na kwotę 2.756.452 zł (zob. 47 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez ich bezpodstawne zastosowanie. Postawiła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Op w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w szczególności oddalenie wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego, a także wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji, zdaniem skarżącej stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób wadliwy, w wyniku czego organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że małżonkowie nie posiadali wielomilionowych oszczędności, które wykorzystali w celu sfinansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Pełnomocnik skarżącej wystąpił o uchylenie decyzji DUKS w całości oraz umorzenie postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). W uzasadnieniu odwołania rozwinął zarzuty, wskazując na prawdomówność podatnika (zob. s. 39 odwołania). W kolejnych pismach procesowych wystąpił o uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi na niezgodność przepisów art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) oraz art. 68 § 4 Op z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a także złożył kolejne wnioski dowodowe. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, przedstawił przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i swoje obowiązku jako organu odwoławczego, a także ramy prawne niniejszej sprawy (s. 1 – 10). Nie dopatrzył się podstaw do zastosowania wyroku TK z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), gdyż wyrok ten dotyczy art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Uznał za prawidłowe ustalenia Dyrektora UKS w zakresie zgromadzonych przez małżonków urealnionych oszczędności za lata 1969 – 1990 z tytułu świadczenia usług instalatorstwa elektrycznego (841.048,56 zł) i co do wartości urealnionych oszczędności małżonków za lata 1990 – 1997 (1.584.587,31 zł). Przyjął, że w latach 1998 – 2006 wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami w łącznej kwocie 2.707.689,07 zł. Czyli wydatki z lat poprzedzających 2007 r. przewyższają uzyskane przez małżonków dochody o kwotę 282.053,20 zł. Zaaprobował tym samym stanowisko Dyrektora UKS, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mogli zaoszczędzić żadnej kwoty środków finansowych w gotówce, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że prawidłowo Dyrektor UKS nie dał wiary twierdzeniom małżonków, iż na początek 2007 r. dysponowali środkami finansowymi w gotówce w kwocie ok. 6.500.000 zł. W ocenie Dyrektora IS małżonkowie nie uprawdopodobnili a tym bardziej nie udowodnili, że posiadali na początku 2007 r. środki finansowe przechowywane w ich mieszkaniu w gotówce. Nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność obrotu środkami finansowymi, które wchodzić miały w skład oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. 3. Postępowanie sądowoadministracyjne. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 120 Op w związku z: (a) art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 208 § 1 Op poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo niekonstytucyjności przepisów na podstawie których było ono prowadzone i faktyczny brak podstawy prawnej do jego prowadzenia; (b) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 8 ust. 1 updof poprzez zastosowanie niedozwolonej w prawie podatkowym analogii legis przy wyliczeniu kwoty podatku przypadającej na podatnika; (2) art. 127 Op poprzez niezbadanie powtórnie sprawy w sposób merytoryczny, a wyłącznie dokonanie pobieżnej kontroli decyzji pierwszej instancji; (3) art. 233 § 2 Op poprzez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie zarzutu niedokonania zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności, na które wskazał Dyrektor IS, uchylając uprzednią decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiotowej sprawie; (4) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 210 § 1 Op w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 2001 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został zbadany w sposób wyczerpujący, w wyniku czego doszło do: naruszenia zasady prawdy materialnej, poparcia nieuprawnionego oddalenia wniosków strony skarżącej przez DUKS o przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie w sprawie i o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, mimo obowiązku zebrania całego materiału dowodowego celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; pominięcia licznych okoliczności i złożonych przez stronę skarżącą dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, mimo obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego; naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, tj. dokonania arbitralnej, dowolnej oceny dowodów i wyciągniecie z niej wniosków nieuzasadnionych z punktu widzenia logiki oraz doświadczenia życiowego lub wręcz sprzecznych z materiałem dowodowym; (5) art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. w sposób subiektywny, nakierowany niezależnie od stanu faktycznego wynikającego z dowodów na wynik w postaci wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu oraz zmierzający do określenia tego zobowiązania w sposób maksymalnie wysoki; (6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy Dyrektor IS, z uwagi na pozostałe uchybienia podniesione w niniejszej skardze, powinien był tę decyzję uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć; (7) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy w stosunku do strony skarżącej przepis ten nie miał zastosowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a także art. 68 § 4 Op, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP WSA stwierdził, iż decyzja Dyrektora UKS została wydana z przekroczeniem terminu określonego w art. 68 § 1 Op (podobnie, jak decyzja Dyrektora IS). Podkreślił, że w dacie orzekania art. 68 § 4 Op nie funkcjonował w obrocie prawnym (został derogowany), wobec czego WSA w Warszawie rozpoznał sprawę mając na uwadze art. 68 § 1 Op. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien zatem wziąć pod uwagę, że występuje przeszkoda do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. 4.2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako "NSA") wniósł Dyrektor IS, który zaskarżył ten wyrok w całości. Postawił zarzuty naruszenia: (I) przepisów postępowania, tj. art. 145 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a to w konsekwencji stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, w sytuacji gdy w dacie orzekania obowiązywał art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251); (II) prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i 3, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy WSA nie stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie, gdyż uznał za trafny zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący bezpodstawnej odmowy zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 68 § 4 Op. W stanie faktycznym sprawy niniejszej, dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy mógł bowiem wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do 31 grudnia 2013 r., a nie jak błędnie przyjął WSA w Warszawie, w terminie określonym w art. 68 § 1 Op (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Wskazał nadto na konieczność uwzględnienia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez WSA w Warszawie dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i płynących z niego wskazówek dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dodał, że dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. P 49/13). Podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. SK 18/09 oraz wyroku o sygn. P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.1. Podkreślić na wstępie należy, że w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r. (II FSK 3517/15) wyroku Sądu I instancji z 30 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 2333/14; wyroki dostępne w CBOSA), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora IS z 27 maja 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (2.756.452 zł) od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z art. 190 uppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do 31 grudnia 2013 r., a nie w terminie określonym w art. 68 § 1 Op (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). To zaś oznacza, że za chybione należy uznać te zarzuty skargi oraz argumentację z nimi związaną, które dotyczą naruszenia art. 120 Op w związku z art. 2, 7 i 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 208 § 1 Op poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo niekonstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Op. Dodać w tym miejscu należy, że w dniu orzekania przez organy podatkowe obu instancji w obrocie prawnym pozostawał art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Tyle tylko, że zdaniem Sądu, należało dokonywać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, tj. z uwzględnieniem istotnych poglądów prawnych wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), gdyż większość argumentacji wyrażonej na tle art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., nie traciła na aktualności również odnośnie do brzmienia art. 20 ust. 3 updof obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. Na konieczność uwzględnienia ww. wyroku TK (SK 18/09), przy rozstrzyganiu sporu strony skarżącej z organem odwoławczym w realiach niniejszej sprawy, wskazał nadto Naczelny Sąd Administracyjny w ramach wskazań co do dalszego postępowania. Za chybione Sąd uznał zatem najdalej idące zarzuty skargi, w istocie dotyczące braku podstaw prawnych do wydania decyzji wymiarowej w rozpoznawanej sprawie, a w konsekwencji odnośnie do wniosku autora skargi o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Za chybione Sąd uznał także te zarzuty i związaną z nimi argumentację, które dotyczą braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania dla każdego z małżonków uwzględniając 50% ich dochodów i wydatków. Bezsporne bowiem jest, że małżonkowie pozostawali w 2007 r. w ustroju wspólności majątkowej, podobnie jak i w latach wcześniejszych. Brak było podstaw prawnych do wydania decyzji w trybie art. 20 ust. 3 updof łącznie dla obojga małżonków. W rozpoznawanej sprawie należało zatem zastosować, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, przepisy art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (zob. wyrok NSA z 4 lutego 2011 r., II FSK 1758/09; CBOSA). 6.2. Zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję należało jednak wyeliminować z obrotu prawnego jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W szczególności wskazać należy na wadliwie ustalony stan faktyczny. Organy podatkowe pochopnie przyjęły bowiem, że małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w gotówce na dzień 31 grudnia 2006 r., a tym samym na dzień 1 stycznia 2007 r. Pomimo tego, że na wiarę nie zasługują twierdzenia małżonków dotyczące posiadania wielomilionowych oszczędności w formie gotówki (ok. 6,5 mln zł), przechowywanej rzekomo w lokalu mieszkalnym, który nie posiadał stosownych zabezpieczeń (w łatwopalnych schowkach z boazerii), to jednak zgodnie z zasadami zdrowego rozsądku należało ustalić, czy majętni ludzie pozostają bez żadnych środków finansowych w gotówce na przełomie roku. W tym celu należało skoncentrować stosowną uwagę na dochodach i wydatkach oraz ewentualnych oszczędnościach małżonków z 2006 r. Drugim istotnych uchybieniem organu odwoławczego jest zdaniem Sądu odstąpienie od obowiązku zweryfikowania twierdzeń męża skarżącej (małżonków) o jego dochodach ze stosunku pracy, których nie wykazał wraz z żoną w zeznaniu podatkowym za 2007 r. Postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 updof zostało wszczęte w 2010 r., jednak organy podatkowe nie podjęły próby zweryfikowania twierdzeń męża skarżącej w ramach postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT). Nawet jeżeli małżonkowie nie wykazali w zeznaniu podatkowym dochodu z tego tytułu, to okoliczność ta nie świadczy o tym, że był to dochód nieopodatkowany. Nie sposób wykluczyć bowiem sytuacji, w której wskazywany przez skarżących płatnik (D. S. A.) pobrał i wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki od wynagrodzeń ze stosunku pracy. W takiej sytuacji brak byłoby podstaw do wniosku, że także do tego dochodu, jeżeli został osiągnięty przez męża skarżącej w 2007 r., należało zastosować przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W świetle powyższych rozważań należy zdaniem Sądu przyjąć, że w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy orzekające w sprawie nie ustaliły podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy. Uchybienie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa należało zatem wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. 7. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo zasadne, o czym mowa wyżej. W tym miejscu należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość omawianych przepisów wskazywała na wady legislacyjne oraz naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. P 49/13). Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyrokach o sygn. SK 18/09 i P 49/13. W rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w wyniku dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyznać należy rację organom podatkowym co do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec strony skarżącej przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Małżonkowie nie uprawdopodobnili bowiem, że posiadali 1 stycznia 2007 r. w gotówce ok. 6,5 miliona złotych. Nawet jeśli posiadali jakieś środki pieniężne w gotówce 1 stycznia 2007 r., to nie sposób dać im wiary co do tego, że była to kwota kilkusettysięczna, nie mówiąc już o wielomilionowej. Małżonkowie nie uprawdopodobnili także, iż posiadali w grudniu 2006 r. znaczne oszczędności w gotówce. Wbrew ich argumentacji, uprzednio nabrali bowiem zaufania do instytucji finansowych, w tym do systemu bankowego, z którego korzystali zarówno posiadając rachunki bankowe, jak i korzystając z kredytu bankowego, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor IS. Nie przedstawili wiarygodnej argumentacji co do rezygnacji z bankowej ochrony kapitału przy jednoczesnym ponoszeniu kosztów kredytu bankowego. W świetle znacznych wydatków małżonków z lat 1998 - 2006, stanowiących wielokrotność ich dochodów, uznać zdaniem Sądu należy, że oszczędności zgromadzone przez małżonków w dwudziestym wieku zostały w całości skonsumowane lub zainwestowane przed 1 stycznia 2007 r. (w zasadzie najpóźniej w 2004 r., na co wskazują wyliczenia sporządzone przez organ I instancji; zob. 22 – 23 i 38 decyzji DUKS). Wyliczeniom tym nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie skoncentrowały swoją uwagę na tych zdarzeniach (przepływach finansowych), które miały miejsce w 2007 r. Nie wykazały jednak, że małżonkowie nie posiadali żadnych środków pieniężnych w gotówce 1 stycznia 2007 r. Dyrektor IS nie odniósł się należycie do twierdzeń małżonków o wynagrodzeniach męża za pracę świadczoną na rzecz D. S. A. Bezpodstawnie domagał się od nich udowodnienia okoliczności, dotyczących zdarzeń z przeszłości na tyle odległej (XX wiek), że brak było podstaw do nakładania na małżonków obowiązku dowodowego, gdy wystarczające było uprawdopodobnienie okoliczności z przeszłości, mających wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że wystąpiły przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Tyle tylko, że w stanie prawnym wynikającym z działań legislacyjnych ustawodawcy, których efektem było uchylenie m. in. art. 20 ust. 3 updof, a także wprowadzenie do porządku prawnego przepisów art. 20 ust. 1b i rozdziału 5a updof. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem zastosować się do woli racjonalnego ustawodawcy. Przepis art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U.2014.1052), w świetle tego wyroku miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r. Wcześniej został jednak uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz.U.2015.251) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (ust. 2). W świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Z art. 5 ustawy zmieniającej wynika zaś, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie znajdują zatem, także w sprawach niezakończonych, przepisy art. 20 ust. 1b oraz rozdziału 5a updof. Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ustawodawcę z uwzględnieniem prawotwórczych wskazówek wynikających z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Przepisy art. 20 ust. 1b i art. 25b – 25g updof mogą być stosowane od 1 stycznia 2016 r. przez organy podatkowe także w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze, jako realizujące konstytucyjny wzorzec norm prawnych regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wskazany przez Trybunał Konstytucyjny. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 8 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę (15.017 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: 15.000 zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku (stronie skarżącej zostało przyznane prawo pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu od skargi).