I FSK 316/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1979/16 w sprawie ze skargi C. [...] z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-4/16-3/JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 lipca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1979/16 ze skargi C. z siedzibą w Niemczech Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji - uchylając opisaną wyżej interpretację indywidualną - stwierdził, że nabycie przez skarżącą spółkę (zarejestrowaną jako podatnik VAT w Niemczech i niezarejestrowaną na potrzeby VAT w Polsce) nieruchomości i sprzętu (maszyn produkcyjnych) w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie będzie prowadziło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności skarżącej w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2011.77.1) dalej: "rozporządzenie wykonawcze Rady". Zaś z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz niedokonywanie przez skarżącą w Polsce sprzedaży innej, niż świadczenie usług, w stosunku do których podatnikiem - zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - jest nabywca, będzie jej przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego zapłaconego w Polsce w związku z nabyciem nieruchomości, usług adaptacyjnych oraz innymi wydatkami związanymi z planowanymi działaniami, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860), dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu". 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując przy tym zarzuty naruszenia: - art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do niezastosowania ww. przepisów ustawy w stosunku do opisanego stanu faktycznego w sytuacji, w której przepisy powyższe znajdują zastosowanie; - art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie do podanego stanu faktycznego w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znajdować zastosowania. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przede wszystkim argumentował, że w interpretacji indywidualnej trafnie przyjęto, iż skarżąca – w świetle art. 11 rozporządzenia wykonawczego – posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Określenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oznacza – zdaniem organu – zapewnienie posiadania fachowego personelu niezbędnego dla potrzeb prowadzonej działalności (w tym wykonywania wszelkich czynności na materiałach i wyrobach gotowych oraz nabywania towarów i usług). W ocenie organu skarżąca posiada wystarczające zaplecze osobowe w Polsce w postaci personelu podwykonawcy, przy pomocy którego wykonywana jest produkcja sztucznego jedwabiu. Prace przygotowawcze faktycznie mają miejsce w Niemczech, lecz świadczenie główne, polegające na pracach związanych z procesem tkania przędzy jedwabnej, skarżąca wykonuje w Polsce, a zatem można przyjąć, że ten etap procesu produkcyjnego stanowi część działalności skarżącej, która jest prowadzona w Polsce. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że spełnione są przez skarżącą kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu podwykonawcy skarżącej do wykonywania części prowadzonej przez nią działalności w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność skarżącej na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Organ podkreślił przy tym, że nabywane przez podatnika towary i usługi mają znaczenie dla organizowanego przez niego procesu produkcji zlokalizowanego w tym konkretnym miejscu. Zatem nie można uznać, że podatnik nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przyznać mu prawa do zwrotu podatku od nabycia towarów i usług na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., który znajduje zastosowanie tylko do sytuacji, w której przedsiębiorca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z 8 marca 2021 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. We wniosku o interpretację skarżąca sformułowała dwa pytania: 1) Czy opisane przez nią działania, które spółka zamierza podjąć w związku z planowanym zwiększeniem wolumenu produkcji, tj. zakup nieruchomości i dodatkowego sprzętu będą prowadziły do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności spółki w Polsce? 2) Czy spółka będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego zapłaconego w Polsce na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz przepisów Rozporządzenia o zwrocie? Przedstawiając własne stanowisko w powyższym zakresie skarżąca wyraziła zdanie, że "zakup hal produkcyjnych i dodatkowego sprzętu nie będzie prowadził do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności spółki w Polsce w rozumieniu art.11 Rozporządzenia.". W konsekwencji tego "w ocenie spółki, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz niedokonywanie przez spółkę w Polsce sprzedaży innej niż świadczenie usług, w stosunku do których podatnikiem, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT, jest nabywca, będzie jej przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego zapłaconego w Polsce w związku z nabyciem hal, usług adaptacyjnych oraz innymi wydatkami związanymi z planowanymi działaniami, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz przepisy Rozporządzenia o zwrocie.". Z powyższego zatem wynika, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy zakup nieruchomości i dodatkowego sprzętu będą prowadziły do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej w Polsce w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady. 3.2. W zaskarżonym skargą kasacyjną organu wyroku Sądu pierwszej instancji, po analizie przesłanek z art. 11 ww. rozporządzenia stwierdzono, że "po stronie spółki elementy konieczne do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce nie wystąpią w niniejszej sprawie (wszystkie łącznie) ani w zakresie sprzedaży, ani w zakresie nabywania usług. Zwrot podatku naliczonego nastąpić więc powinien w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z przepisami rozporządzenia o zwrocie". W skardze kasacyjnej jednak nie sformułowano w ogóle zarzutu naruszenia art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady. Tym samym brak możliwości podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, akceptującego pogląd skarżącej, że w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację zakup przez nią hal produkcyjnych i dodatkowego sprzętu nie będzie prowadził do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej w Polsce w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady. 3.3. Sformułowanym zarzutem naruszenia art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w żadnym zakresie nie można podważyć powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do braku przesłanek do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej w Polsce w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady w przypadku planowanej przez skarżącą działalności. Żeby bowiem można było stwierdzić naruszenie tych przepisów należałoby najpierw przesądzić, że w podanych przez skarżącą okolicznościach dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej w Polsce w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady, a to można byłoby uczynić jedynie poprzez obalenie przeciwnego stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Uniemożliwia to jednak brak zarzutu naruszenia art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady, definiującego pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" na użytek przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: dyrektywa VAT, a tym samym również ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie w lakonicznym zresztą uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt. 1 u.p.t.u. organ podjął polemikę ze stanowiskiem Sądu co do prawidłowości oceny w tej sprawie ww. art. 11, lecz przy braku sformułowania przez profesjonalnego pełnomocnika zarzutu naruszenia tego przepisu co do jego formy, nie ma podstaw do uznania, że polemika ta spełnia wymagania art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zakresie konieczności sformułowania w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, czyli dokładnego wskazania przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy i rozpoznania jej w ich granicach (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już stwierdzał, że ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach postawionych w niej zarzutów. 3.4. Jak wskazano w uchwale (pełnego składu) NSA z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09), przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Ze względu na ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyjść poza sformułowane w niej podstawy kasacyjne i we własnym zakresie konkretyzować jej zarzuty, uściślać je, bądź w inny sposób korygować. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji (por. wyrok z 18 stycznia 2021 r., I OSK 2256/20). 3.5. Przy braku zatem skutecznego zakwestionowania stanowiska Sądu, zgodnie z którym w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację działalność skarżącej nie będzie skutkowała powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej w Polsce w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady, sformułowany zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt. 1 u.p.t.u. uznać należy za chybiony, gdyż przy tym stanowisku Sądu, ww. przepisy nie mają w ogóle w sprawie zastosowania, jako że stosuje się je do podatników mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. 3.6. Z tych samych względów za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż konsekwencją tego, że Sąd pierwszej instancji w sposób niepodważony przesądził o braku w okolicznościach tej sprawy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej na terytorium kraju, jest zastosowanie w tych okolicznościach tego przepisu, zgodnie z którym "W odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.". Wyrażony zatem w zaskarżonym wyroku, a niepodważony zarzutami kasacyjnymi, pogląd o nieposiadaniu przez skarżącą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, implikuje możliwość uzyskania przez nią zwrotu podatku w oparciu o przesłanki powyższej normy. 3.7. W świetle powyższego, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.