II FSK 3774/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 636/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 636/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 lutego 2017 r. w przedmiocie wznowienia postępowania. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem z dnia 28 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki z o.o. P. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 29 grudnia 2015 r. decyzję nr [...] w której określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok. Powyższa decyzja została wysłana na adres Spółki i odebrana w dniu 5 stycznia 2016 r. przez M.S. Pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. M.S. poinformował, iż z dniem 2 grudnia 2015 r. zrezygnował z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a odebrana korespondencja sygnowana numerem [...] (która nie została zwrócona adresatowi) nie może zostać Spółce doręczona. "Posiedzenie Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie wyboru nowego zarządu planowane jest na przełom stycznia i lutego 2016 r.". Z uwagi na brak informacji o powołaniu nowego zarządu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. wystąpił do Spółki z prośbą o wskazanie danych personalnych osób pełniących funkcje zarządcze w P. Sp. z o.o.. Przedmiotowe pismo wróciło z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Następnie pismem z dnia 27 lipca 2016 r. wystąpiono do wspólników Spółki, tj. K.P. i M.S. o wskazanie osób pełniących funkcje zarządcze w Spółce oraz przesłanie kserokopii dokumentów potwierdzających ich sprawowanie przez wskazane osoby. Przedmiotowe pisma zostały doręczone zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym z dnia 12 sierpnia 2016 r.) wniosła, powołując się na art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok z uwagi na okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (brak Zarządu). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - po rozpatrzeniu ww. wniosku decyzją z dnia 18 października 2016 r. odmówił wznowienia postępowania w ww. sprawie uznając, że skoro M.S. w dniu 5 stycznia 2016 r. wszedł w posiadanie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 2015 r., a zatem w tym też dniu powziął wiadomość o jej wydaniu, to żądanie strony o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., tj. miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 10 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu II instancji w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy trudno przyjąć jakoby Spółka dowiedziała się o przedmiotowej decyzji dopiero w dniu 14 lipca 2016 r., tj. w dniu powołania nowego zarządu. Za stanowiskiem organu przemawia to, że w KRS nie ujawniono faktu rezygnacji M.S. ze sprawowanej funkcji. Organ wskazując na podjęte przez M.S. czynności wskazał, że jego działanie było w pełni świadome i miało na celu utrudnienie, a nawet uniemożliwienie doręczenia przedmiotowej decyzji, a w konsekwencji uniknięcie skutków materialnoprawnych z niej płynących. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że M.S., po złożeniu rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki (nadal pozostając jej wspólnikiem) - najpierw osobiście odebrał korespondencję kierowaną do spółki, po czym poinformował organ (pismo z tej samej daty co pokwitowanie odbioru decyzji), iż przedmiotowa korespondencja "nie może zostać spółce obecnie doręczona" z powodu braku organu uprawnionego do jej reprezentacji, a po pewnym okresie (tj. 14 lipca 2016 r.) ponownie został powołany na stanowisko prezesa zarządu. W związku z tym organ przyjął, że doręczenie w dniu 5 stycznia 2016 r. decyzji było skuteczne, a wniosek o wznowienie postępowania został złożony po terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie: • art. 14 i 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 687 ze zm.) - dalej jako "ustawa o KRS" - poprzez błędne uznanie, iż doręczenie pisma osobie wskazanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako Prezes Zarządu było skuteczne, mimo iż w tym czasie osoba ta nie była już uprawniona do reprezentacji Spółki, a domniemanie przewidziane w tym przepisie zostało skutecznie obalone, a ponadto uznanie, iż przepisy te mają zastosowanie do postępowania podatkowego i dokonywanych w jego toku doręczeń, w sytuacji, gdy te przepisy nie mają zastosowania do postępowania podatkowego i dokonywanych w jego toku doręczeń, lecz wyłącznie w stosunkach regulowanych przez normy prawa prywatnego; • art. 154 w zw. z art. 138 § 3 oraz art. 151 § 1 i art. 152 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż doręczenie decyzji z dnia 29 grudnia 2015 r., do rąk M.S. świadczy o skutecznym jej doręczeniu Spółce, podczas gdy w tej dacie w spółce nie funkcjonował organ uprawniony do jej reprezentacji, a M.S. nie posiadał żadnego pełnomocnictwa lub upoważnienia do działania w imieniu Spółki, o czym organ został poinformowany, a tym samym konieczne było ustanowienie kuratora dla Spółki i tylko doręczenie pism takiemu kuratorowi mogłoby zostać uznane za skuteczne; • art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 243 § 3 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania poprzez utożsamianie wiedzy M.S. z wiedzą Spółki o wydaniu decyzji i błędne uznanie, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony po upływie miesięcznego terminu od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, gdyż spółka w ocenie organu dowiedziała się o wydaniu decyzji w dniu 5 stycznia 2016 r., podczas gdy w tej dacie spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji, a tym samym doręczenie decyzji nie było skuteczne, zaś o wydaniu decyzji spółka dowiedziała się dopiero po powołaniu nowego zarządu; • art. 245 § 1 pkt 1 O. p. poprzez błędne uznanie, iż wniosek o wznowienie postępowania wniesiony został po terminie, a w konsekwencji nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2016 r.; • art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania M.S. i K.P., pomimo iż dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; • art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewydanie decyzji wznawiającej postępowanie w sytuacji wyraźnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych we wskazanym przepisie; • art. 241 § 2 pkt 1 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji dotrzymania przez stronę terminu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania określonego w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podkreślił, że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie była ocena zaistniałej przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., albowiem w sprawie organ odmówił wznowienia postępowania z przyczyny formalnej określonej w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.. Zaznaczył, że zachowanie ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest niezbędne do skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej. Jej niespełnienie skutkuje odmową wszczęcia postępowania wznowieniowego. WSA w Gdańsku stanął na stanowisku, że w sprawie trudno przyjąć, że Spółka dowiedziała się o przedmiotowej decyzji dopiero w dniu 14 lipca 2016 r., tj. w dniu powołania nowego zarządu. Sąd uznał, że prawidłowo organ przyjął za datę powzięcia wiadomości o ww. decyzji - 5 stycznia 2016 r., tj. dzień odbioru decyzji przez M.S. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że M.S., jako były prezes zarządu Spółki, osobiście odbierając awizowaną korespondencję, dokonując tej czynności w istocie potwierdził, że skoro w Krajowym Rejestrze Sądowym nie uwidoczniono zmian w sposobie reprezentacji Spółki, to dalej działa w jej imieniu. Nie budzi wątpliwości, że działania Spółki były ukierunkowane na uniemożliwienie organowi doręczenia decyzji. W ocenie Sądu I instancji, nie bez znaczenia jest również okoliczność, że sposób reprezentacji Spółki nie uległ zmianie, bowiem w dniu 14 lipca 2016 r. M.S. ponownie został powołany na prezesa zarządu. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, w której powyższy wyrok zaskarżono w całości, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. tj: 1. art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organ prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i przyjął, że: a. M.S. dopiero pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. powiadomił Naczelnika II US w G. o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu, podczas gdy z akt sprawy wynika, że uczynił to już pismem z dnia 7 grudnia 2015 r., wysłanym i doręczonym organowi prowadzącemu postępowanie przed wydaniem decyzji, b. M.S. w dniu 5 stycznia 2016 r. odebrał decyzję działając w imieniu Spółki, podczas gdy z duplikatu potwierdzenia odbioru decyzji taka okoliczność nie wynika, co skutkowało niezasadnym uznaniem, że organ prowadzący postępowanie podatkowe sporządzając i wysyłając decyzję działał w dobrej wierze, a ponadto rezygnacja M.S. miała charakter pozorny, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że organ podatkowy został powiadomiony o braku organu uprawnionego do reprezentacji przed wydaniem decyzji podatkowej, a tym samym organ nie działał w dobrej wierze, M.S. nie odebrał decyzji działając w imieniu Skarżącej, zaś rezygnacja nie miała charakteru pozornego; 2. art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180§1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe i zbędne był przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników Spółki na okoliczność przyczyn złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji w Zarządzie Skarżącej przez M.S., przyczyn braku zgłoszenia tej okoliczności sądowi rejestrowemu oraz przyczyn ponownego powołania w lipcu 2016 r. M.S. na Prezesa Zarządu Spółki i mimo to uznanie, że rezygnacja miała charakter pozorny, podczas gdy organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego; 3. art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 154 w zw. z art. 138§3 w zw. z art. 151§1 w zw. z art. 152§1 oraz art. 212 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że odebranie w dniu 5 stycznia 2016 r. decyzji Naczelnika Drugiego US w G. przez M.S. świadczy o skutecznym doręczeniu przedmiotowej decyzji Spółce oraz o powzięciu przez Spółkę wiedzy o wydaniu przedmiotowej decyzji, podczas gdy w tym czasie M.S. nie był osobą uprawnioną do reprezentacji, Spółka nie posiadała zarządu ani kuratora, o czym organ podatkowy już wówczas wiedział, a ponadto decyzja podatkowa wiąże organ od daty jej doręczenia, a nie wysłania, a tym samym doręczenie decyzji było nieskuteczne, a wiedzy byłego Prezesa Zarządu nie można utożsamiać z wiedzą Spółki o wydaniu decyzji; 4. art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240§1 pkt 4 w zw. z art. 241§2 pkt 1 w zw. z art. 243§3 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że Spółka w dniu 5 stycznia 2016 r. dowiedziała się o decyzji Naczelnika Drugiego US w G. z dnia 29 grudnia 2015 r., a tym samym nie zachowała terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania podatkowego, podczas gdy M.S. w tym okresie nie był osobą uprawnioną do reprezentacji, Spółka nie posiadała zarządu, w związku z czym nie można utożsamiać wiedzy byłego Prezesa Zarządu z wiedzą Spółki o wydaniu przedmiotowej decyzji; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 i 17 ustawy o KRS w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania oraz błędne uznanie, że doręczenie pisma osobie wskazanej w rejestrze przedsiębiorców KRS jako Prezes Zarządu było skuteczne, mimo że w tym czasie osoba ta nie był już uprawniona do reprezentacji Skarżącej, Spółka nie posiadała zarządu, w związku z czym nie mogła nawet zgłosić zmian sądowi rejestrowemu, a ponadto uznanie, iż przepisy te mają zastosowanie do postępowania podatkowego i dokonywanych w jego toku doręczeń, w sytuacji, gdy te przepisy nie mają zastosowania do postępowania podatkowego i dokonywanych w jego toku doręczeń, lecz wyłącznie w stosunkach regulowanych przez normy prawa prywatnego, oraz poprzez powoływanie się na domniemania wynikające ze wskazanych przepisów uKRS w sytuacji, w której domniemania te zostały skutecznie obalone, gdyż organ podatkowy przed wydaniem decyzji został poinformowany o braku organu uprawnionego do reprezentacji Skarżącej, a tym samym przepisy nie mają zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IS w Gdańsku z dnia 18 października 2016 r., a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty nie mogą zostać uznane za uzasadnione. Zarzuty te sprowadzają się do negowania stanowiska organu, zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji, że strona skarżąca nie zachowała miesięcznego terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, określonego w art. 241§2 pkt 1 O.p. W ocenie Spółki w dniu 5 stycznia 2016 r. nie doszło do doręczenia Jej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 2015 r. z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentowania strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, że prawidłowo organ przyjął za datę powzięcia wiadomości o decyzji - 5 stycznia 2016 r., tj. dzień odbioru decyzji przez M.S. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, należy uznać, że w sytuacji gdy w chwili doręczenia decyzji M.S. nie został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, to zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, organ podatkowy miały podstawy prawne oraz przesłanki faktyczne (wcześniejsze odbieranie przez M.S. korespondencji dedykowanej Spółce) by przyjąć domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w rejestrze, tym bardziej, że wW. odbierając przesyłkę nie negował swojego uprawnienia w tym zakresie. Z tych powodów nie zaistniały przesłanki nakładające na organ podatkowy obowiązek wystąpienia z wnioskiem do sądu powszechnego o ustanowienia kuratora dla Spółki. Przesądzający był bowiem stan wiedzy organu w momencie ekspedycji przesyłki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w momencie tym organ nie miał i nie mógł mieć wiedzy o brakach w organach Spółki. Organ podatkowy nie miał więc podstaw, aby przyjąć, że M.S. był osobą, której w sposób nieuprawniony przekazano korespondencję kierowaną do strony skarżącej. Sąd kasacyjny zaznacza, że okoliczność, że w KRS nie został ujawniony fakt rezygnacji prezesa zarządu ze sprawowanej funkcji był jedną z wielu okoliczności, które organ wziął pod uwagę w niniejszej sprawie. W tej sytuacji uzasadnione było wydanie przez organ w trybie art. 243§3 O.p. decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania w dniu 12 sierpnia 2016 r. nastąpiło bowiem po terminie. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze ww. okoliczności, stwierdza, że zbędne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólników Spółki na okoliczność przyczyn złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji w Zarządzie strony skarżącej przez M.S., przyczyn braku zgłoszenia tej okoliczności sądowi rejestrowemu oraz przyczyn ponownego powołania w lipcu 2016 r. wW. na Prezesa Zarządu Spółki, gdyż okoliczności te w świetle sposobu działania M.S., który odebrał kierowaną do Spółki korespondencję, nie wpływały na skuteczność doręczenia przedmiotowej decyzji, a więc powzięcia informacji o jej wydaniu. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje oparcie w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.