I SA/Kr 348/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1.02.2017r. nr [...], w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; oddala skargę. Nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr UKS [...] z dnia 12.09.2016r., określającej A.S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 181.220 zł, postanowieniem Nr z dnia 10.11.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływał w dniu 31.12.2016 r. Ponadto, zdaniem organu podatkowego I instancji, spełniona została przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 Op. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując na orzecznictwo stwierdził, że istotą uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania w oparciu o art. 239b § 2 Op - poprzez pryzmat zaistnienia przesłanki (okoliczności) z art. 239b § 1 pkt 4 Op - jest niewykonania zobowiązania tylko ze względu na obiektywny upływ czasu, który poprzez m.in. konieczność dochowania terminów proceduralnych doprowadzi do przedawnienia zobowiązań. To następuje niezależnie od sytuacji materialnej podatnika i innych okoliczności leżących po jego stronie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na nie tylko krótki czas do upływu terminu przedawnienia, ale i na postawę podatnika względem wypełniania obowiązków podatkowych. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie złożył w terminie zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 rok w związku z uzyskaniem przychodów z kapitałów pieniężnych. Nadto wniósł odwołanie, które na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy. Na powyższe postanowienie A.S. wniósł zażalenie zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 191 Op - poprzez swobodną ocenę, przejawiającą się ustaleniem, że podatnik dąży do uniknięcia zapłacenia podatku, przy jednoczesnym pominięciu otrzymanych interpretacji, z których wynika, że nie jest on zobowiązany do jego płacenia; pominięciem faktu, iż odwołanie zostało wniesione w dniu 13 października 2016 r., co sprawia, że organ odwoławczy ma ponad dwa miesiące na jego rozpatrzenie, a tym samym, że decyzja organu II instancji powinna być wydana jeszcze przed okresem przedawnienia, - art. 122 w związku z art. 187 Op - poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz błędną analizę zebranego, a przez to braki ustaleń w zakresie majątku podatnika; pominięcie w uzasadnieniu faktu, że podatnik uzyskał dwie interpretacje indywidualne w niniejszej sprawie, co oznacza, że brak złożenia zeznania nie było celowym unikaniem obowiązków podatkowych, - art. 121 § 1 w związku z art. 2a Op poprzez dokonanie wykładni przepisu art. 239b § 2 niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario, - art. 239b § 2 w związku z § 1 Op polegające na przyjęciu, że dla zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczający jest zbliżający się upływ okresu przedawnienia zobowiązania oraz, że powołanie się przez organ podatkowy na upływ terminu przedawnienia stanowi uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 1 lutego 2017r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podano, iż fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Op organ podatkowy obowiązany jest wykazać przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy I instancji powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 Op wskazując, że w rozpatrywanej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. To nie budzi żadnych wątpliwości. Natomiast istota sporu ogniskuje się wokół przesłanki z § 2 cyt. przepisu albowiem w ocenie skarżącego organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinny być interpretowane w powiązaniu - na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4, a konkretnie tej z nich - na zaistnienie których powołał się organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wymienione w art. 239b § 1 należą do dwóch różnych kategorii. Przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny, co do możliwości wykonania zobowiązania, natomiast przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. W niniejszej sprawie, organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 w postaci zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, a uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Przy czym nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem powołana została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4, a nie z art. 239b § 1 pkt 1, 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Tak więc wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, organ miał bowiem na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 31 grudnia 2016 r. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Natomiast z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.01.2017r., zaznaczył, że okolicznościami, które miały na celu uprawdopodobnienie możliwości niewykonania zobowiązania, o których mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, były następujące fakty: nie złożenie zeznania podatkowego PIT-38 w ustawowym terminie, złożone odwołanie od decyzji nieostatecznej, na którą został nadany zaskarżonym postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności, a które to podanie nie zostało rozpatrzone przed datą wydania zaskarżonego postanowienia (postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.12.2016 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z 12.09.2016r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 181.220 zł), do dnia 17.01.2017 r. nie dokonano wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w. decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.12.2016 r., jak również nie złożono wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, czy podania o rozłożenie na raty (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.01.2017 r. Nr [..] Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe okoliczności bezspornie nakładały na organ I instancji uprawnienie do przyjęcia, iż skarżący nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Dodatkowo na decyzję ostateczną z dnia 15.12.2016 A.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Organ nie podzielił także pozostałych zarzutów podatnika. A.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 191 Op - poprzez swobodną ocenę, przejawiającą się przyjęciem, że niezłożenie zeznania uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania podatkowego, a złożenie odwołania uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy złożenie odwołania powoduje, że decyzja wymiarowa nie stała się ostateczna, - art. 210 § 4 Op - poprzez wskazanie, że okoliczność niezapłacenia zobowiązania do 17.01.2017r. uzasadniała wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, - art. 122 w związku z art. 187 Op - poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz błędną analizę zebranego, a przez to brak ustaleń w zakresie majątku podatnika, - art. 239b § 2 w związku z § 1 Op polegające na przyjęciu, że dla zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczający jest zbliżający się upływ okresu przedawnienia zobowiązania, przyjęciu że powołanie się przez organ podatkowy na upływ terminu przedawnienia stanowi uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, przyjęciu, że uprawdopodabniając przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Op organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia, - art. 121 § 1 w związku z art. 2a Op poprzez dokonanie wykładni przepisu art. 239b § 2 Op niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż wskazywany przez skarżącego przepis art. 239b § 1 Op, został sformułowany w sposób, który umożliwia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w przypadku spełnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w pkt 1 do 5 tego przepisu. Jedyny dodatkowy warunek wprowadzony został przez § 2 tego przepisu, a który wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził jednak żadnych zapisów mających decydować o tej okoliczności, a zatem musi być ona oceniana w realiach konkretnej sprawy. Organy, w ocenie sądu, w sposób dostateczny wykazały, że zachodzą uzasadnione podstawy do zastosowania przepisu art. 239b § 1 Op, gdyż spełniona została przynajmniej jedna z przesłanek tam określonych w powiązaniu z realizacją warunku z § 2 tego przepisu. Dotyczy to w szczególności niewątpliwie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Op – tj. upływającego terminu przedawnienia. Natomiast w zakresie warunku z art. 239b § 2 Op dotyczy to przywołanych i uprawdopodobnionych przez skarżony organ okoliczności: nie złożenia zeznania podatkowego PIT-38 w ustawowym terminie, wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, nie dokonania wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w. decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.12.2016 r., jak również nie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji czy podania o rozłożenie należności na raty. Dodatkowo na decyzję ostateczną z dnia 15.12.2016 r. Nr {...}A.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W związku z tym organy zasadnie przyjęły, iż skarżący nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia tj. przed 31 grudnia 2016r., skoro nie uiścił dobrowolnie zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji podatkowej. Stąd wobec spełnienia przywołanych przesłanek, kwestia oceny innych, wskazanych w art. 239b § 1 Op, jest irrelewantna dla zakwestionowania prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Szczegółowe przywołanie spełnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej oznacza również uczynienie zadość zasadom wyrażonym w art. 122, art. 191 i 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, gdyż tożsame jest z podjęciem niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i poczynienie takich właśnie ustaleń. Organy dokonując rzeczonej oceny zaistniałych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a w związku z tym brak jest podstaw do skutecznego formułowania zarzutu uchybienia art. 187 Op. Niezasadne jest więc wskazywanie na konieczność ustalenia majątku skarżącego, czy innych okoliczności przemawiających za udaremnianiem wykonania zobowiązania podatkowego. Z kolei podnoszenie kwestii wydanych w sprawie interpretacji indywidualnych korzystnych dla skarżącego nie stanowi okoliczności mogących uzasadniać odstąpienie od respektowania przez organ podatkowy upływu terminu przedawnienia, jeśli w wydanej decyzji podatkowej stwierdzono podstawy do wymiaru zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu braku prawidłowego uzasadnienia przedmiotowej przesłanki "zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy zauważyć, że omawianą przesłankę rozumie się w orzecznictwie sądowym, jako uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne; co za tym idzie rygory uznania twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko pewną wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. W związku z tym również zaistnienie stanowiących podstawę prawną skarżonego postanowienia w/w. przesłanek, de facto braku współdziałania podatnika z organem podatkowym, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Należy także brać pod uwagę okoliczności, czy zaległość w podatku powstała kilka lat temu, a mimo to przez tak długi okres czasu nie złożono prawidłowych korekt deklaracji i nie uiszczono podatku, nadto czy podatnik wniósł od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odwołanie, co ewidentnie świadczy o tym, iż nie miał zamiaru dobrowolnie zapłacić zobowiązania wynikającego z tej decyzji, że z tą decyzją się nie zgadza i ją kwestionuje, a to pozwala na wysnucie logicznego i jednoznacznego wniosku, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Błędne jest zatem utożsamianie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z udowodnieniem tej okoliczności. Organ winien jedynie wskazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Go 620/09, LEX nr 607669, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I Sa/Sz, LEX nr 586005). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organy obu instancji w dostatecznym stopniu uprawdopodobniły zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sam fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego rozpatrywany abstrakcyjnie, w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy nie stanowi uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż fakty te oraz inne okoliczności występujące w sprawie, rozpatrywane w powiązaniu ze sobą, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz wyrok z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11). Skoro skarżący nie uregulował zobowiązania w określonej mu wysokości przez ponad 4 lata, to zachodziło prawdopodobieństwo, iż nie ureguluje tego zobowiązania przed okresem przedawnienia. Mając na uwadze powyższe sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.