II FSK 1769/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1666/14 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Adama [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 21 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 1666/14) oddalił skargę A. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 19 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku z 19 maja 2014 r. Skarżący domagał się od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu. Organ przesłał je bowiem pełnomocnikowi strony, który był ustanowiony jedynie w sprawie wymiaru podatku. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe we wspomnianym zakresie wygasło na skutek przedawnienia. 1.3. Postanowieniem z 11 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2008 r. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika w postępowaniu podatkowym, w którym została wydana decyzja nieostateczna. Odnosząc się do zarzutu zastosowania środka egzekucyjnego nieznanego ustawie, tj. skierowania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego do banku, w sytuacji gdy ów środek egzekucyjny winien zostać przeprowadzony w oddziale banku, Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, że w trakcie postępowania o umorzenie egzekucji organ nie jest uprawniony do badania, czy zajęcie było dokonane zgodnie z prawem. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący podniósł zarzut naruszenia miedzy innymi: - art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm; powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, chociaż istniały przesłanki do jego umorzenia; - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w zw. z art. 80 § 1 tej ustawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, chociaż w toku postępowania egzekucyjnego organ ten zastosował środek egzekucyjny nieznany ustawie. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skierował bowiem do banku, tymczasem środek ten powinien zostać przeprowadzony w oddziale banku, z czym z kolei wiązał się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 124 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm; powoływanej dalej jako "k.p.a.") w związku z art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 80 § 1 u.p.e.a., poprzez brak merytorycznego rozpoznania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, związanego z zastosowaniem ww. nieznanego ustawie środka egzekucyjnego; - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w związku z art. 165 § 5 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w sytuacji, gdy strona postępowania nie ustanowiła pełnomocnika w sprawie, pisma doręcza się nie stronie, lecz nieustanowionemu w danej sprawie pełnomocnikowi; - art. 124 § 2 k.p.a., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjęcia przez organ egzekucyjny stanowiska, że w postępowaniu w sprawie nadania rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej pisma doręcza się pełnomocnikowi. W uzasadnieniu ograniczono się bowiem do zacytowania fragmentu uzasadnienia wyroku, co nie stanowi wypełnienia obowiązków wynikającego z art. 124 § 2 k.p.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie koncentruje się głównie wokół problemu skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2014 r. (II FSK 718/13), że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. W związku z tym zasadne jest w dalszej części rozważań odwołanie się do uzasadnienia wskazanego rozstrzygnięcia. Następnie w motywach wyroku obszernie opisano reguły doręczania pełnomocnikom pism w toku postępowania podatkowego oraz charakter samego postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jak również relacji pomięty tym postępowaniem a postępowanie w przedmiocie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej. 3.3. Odnosząc się do kwestii prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie podlega ona badaniu w trakcie postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kontroli prawidłowości stosowania środków egzekucyjnych wskazanych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. służy bowiem skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a.. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 tej ustawy oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jak również w związku z art. 239b § 1, art. 165 § 5 pkt 3, art. 145 § 1 i § 2, oraz art. 137 § 3 O.p. w zw. z art. 6, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia ww. przepisów. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że w sprawie zaistniały przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak wymagalności obowiązku oraz przedawnienie zobowiązań podatkowych. Postanowienia o nadaniu nieostatecznym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, skoro nie zostały doręczenia stronie, tylko skierowanie do pełnomocnika nieumocowanego w postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 80 § 1 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi, chociaż organy niewłaściwe zastosowały wspomniane przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zastosował bowiem środek egzekucyjny nie znany ustawie. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skierował do banku, w sytuacji, gdy środek egzekucyjny winien zostać przeprowadzony w oddziale banku, z czym z kolei wiązł się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 80 § 1 u.p.e.a., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia ww. przepisów. wyrażającego się brakiem merytorycznego rozpoznania zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z zastosowaniem nieznanego ustawie środku egzekucyjnym, tj. skierowaniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego do banku, w sytuacji, gdy ów środek egzekucyjny winien zostać przeprowadzony w oddziale banku. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą dwóch uchybień proceduralnych, które miałoby skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem egzekucyjnym, a w konsekwencji koniecznością umorzenia tego postępowania. Przede wszystkim, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, postępowanie egzekucyjne nie zostało skutecznie wszczęte, ponieważ decyzji, na podstawie której się toczyło, nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi strony, który działał w imieniu Skarżącego tylko i wyłącznie w zakresie postępowania wymiarowego. Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela dominujący w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym pomimo pewnej odrębności postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie to toczy się w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze zakończone (por. wyroki NSA z: 2 lipca 2014 r., akt I FSK 197/14; 16 stycznia 2014r., II FSK 718/13; publik. CBOSA). Jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2014 r. (II FSK 718/13, publik. CBOSA), z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Strona w postępowaniu dotyczącym określenia jej obowiązków podatkowych może działać przez pełnomocnika lub samodzielnie (art. 136 O.p.). Jeżeli w jej imieniu działa w postępowaniu głównym pełnomocnik, to powinien on ją reprezentować (w braku wyłączenia takiej możliwości z zakresu umocowania) także w postępowaniu wpadkowym, które ma doprowadzić do wykonania nieostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z 19 marca 2015r., I FSK 2160/13, publik. CBOSA). Tym samym doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było prawidłowe, bowiem udzielone mu pełnomocnictwo nie wyłączało z zakresu jego działania postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 10 marca 2017 r., II FSK 1243/15, II FSK 228/15, II FSK 642/15). 5.3. Drugą kwestią podniesioną w skardze kasacyjnej, ujętą w zarzutach oznaczonych w petitum numerami 2 i 3, jest zastosowanie przez organ środka egzekucyjnego, który nie został przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym. Wskazując na art. 80 § 1 u.p.e.a. pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego następuje za pośrednictwem oddziału bankowego. Tymczasem w toku postępowania egzekucyjnego zawiadomienie o zajęciu wierzytelności przekazano do centrali banku. W konsekwencji organ nie zastosował przewidzianego w przywołanym przepisie środka egzekucyjnego. Tym samym postępowanie egzekucyjne należało umorzyć, tak jak tego domagała się strona na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Rzecz jednak w tym, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z którym zgodził się Sąd pierwszej instancji, badanie bezskuteczności zastosowania wspomnianego środka egzekucyjnego w wyniku naruszenia przez organ art. 80 § 1 u.p.e.a. nie mieściło się w granicy sprawy, której przedmiotem było umorzenie postępowania egzekucyjnego. W tym celu dłużnik powinien był złożyć skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. Tymczasem przedstawiona w skardze kasacyjne argumentacja koncentruje się na problemie naruszenia przez organ egzekucyjny art. 80 § 1 u.p.e.a. – czyli kwestii, która zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogła zostać merytorycznie rozpoznana w ramach postępowania umorzeniowego. Pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił zatem żadnych wywodów, które przeciwstawiałyby się stanowisku organu. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "merytoryczne rozpoznanie tej istotnej okoliczności faktycznej doprowadziłoby zaś do ustalenia, iż organ egzekucyjny nie zastosował środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" (s. 13 skargi kasacyjnej). Nie wyjaśnił jednak, dlaczego organ powinien był merytorycznie rozstrzygnąć tę kwestię w toku postępowania umorzeniowego. Zarzut ten nie przystaje zatem do motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę. W tym miejscu należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W konsekwencji nie może zastępować strony w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.