I SA/Kr 1348/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1348/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r., sprawy ze skargi J.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 września 2016 r. nr [...], w przedmiocie odmowy zarejestrowania podatnika, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o nr [...] z dnia 14 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania J. L. jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że J. L. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na druku VAT-R, w którego treści zaznaczył, że jest podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą bez prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, określając datę, od której przystępuje do VAT na dzień 16 marca 2015 r. oraz że pierwszą deklarację VAT-7 złoży za miesiąc marzec 2015 r. Do zgłoszenia VAT-R J. L. załączył umowę użyczenia z dnia 2 stycznia 2011 r. zawartą rodzicami jako użyczającymi a wnioskującym jako biorącym w użyczenie lokal położony w K. przy ul. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję odmowną, wskazując na zachodzące w sprawie wątpliwości co do momentu przekroczenia obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, brak tytułu do zajmowanego lokalu oraz orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. W odwołaniu J. L. zarzucił naruszenie art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług: 1. w zw. z art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy poprzez odmowę zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na okoliczność, że przekroczenie obrotu uzasadniającego rezygnację ze zwolnienia opisanego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło dopiero w kwietniu 2015 r., a nie w dniu 16 marca 2015 r., 2. w zw. z art. 678 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że doszło do wygaśnięcia umowy użyczenia dającej tytuł prawny do lokalu położonego przy ul. [...], [...], 3. poprzez błędne przyjęcie, że wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział XII Gospodarczy Odwoławczy z dnia 10 listopada 2015 r. o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej uniemożliwia zarejestrowanie odwołującego się jako podatnika VAT z datą wskazaną w zgłoszeniu identyfikacyjnym VAT-R tj. z datą 16 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał regulacje związane z obowiązkiem rejestracyjnym, w szczególności art. 96 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie stwierdzono, że postępowanie prowadzone w zakresie rejestracji podatnika podatku VAT nie może ograniczać się tylko do zbadania zgłoszenia pod względem formalnym, ale musi polegać także na zweryfikowaniu wskazanych w nim danych pod kątem ich prawdziwości oraz rzetelności. Prawidłowa rejestracja podatnika jest istotna nie tylko z uwagi na zapewnienie prawidłowego poboru podatku, ale ma również znaczenie dla pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 96 ust. 13 cyt. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny, a ponadto każdy uczestnik obrotu gospodarczego może skorzystać z wyszukiwarki, dostępnej on-line na portalu podatkowym, w celu sprawdzenia statusu podatnika. W celu prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT konieczne jest zatem zapewnienie prawdziwości wpisów do rejestru podatników, a na organach podatkowych spoczywa obowiązek sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia przed dokonaniem rejestracji podatnika VAT (co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona). Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników podyktowane jest również koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw, na co wskazuje treść art. 22 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Podkreślono też, że wykluczona jest możliwość podjęcia przez organy podatkowe takiego rozstrzygnięcia sprawy, które w razie jego wykonania wywołałoby czyn zagrożony karą. Zasada ta odzwierciedlenie znajduje np. w art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, który za nieważną z mocy prawa, a więc wadliwą od momentu jej wydania, uznaje decyzję, która w razie wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Przechodząc do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzono, że wnioskowaną rejestrację wyklucza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w K., Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych z dnia 18 grudnia 2014 r., które w oparciu o art. 373 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112) pozbawiło wnioskodawcę prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 4 lat. Orzeczenie to uprawomocniło się w dniu 10 listopada 2015 r. na skutek oddalenia przez Sąd Okręgowy w K. apelacji wnioskodawcy. Konsekwencją powyższego było wykreślenie J. L. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dniem 21 marca 2016 r. na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584), który stanowi, że przedsiębiorca podlega wykreśleniu z CEIDG z urzędu, w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw gospodarki, w przypadku, gdy prawomocnie orzeczono zakaz wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Biorąc pod uwagę prawomocny zakaz prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzono, że wnioskodawca nie może prowadzić legalnie działalności gospodarczej, a więc nie jest podmiotem uprawnionym do uzyskania statusu podatnika VAT czynnego. W przedmiotowym stanie faktycznym istnieje zatem nieusuwalna przeszkoda w dokonaniu rejestracji wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Rejestracja byłaby ze strony organu podatkowego naruszeniem prawa i niezastosowaniem się do prawomocnego orzeczenia sądu. Na marginesie stwierdzono również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają możliwości zarejestrowania podmiotu dokonującego zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb rozliczania podatku VAT z datą wsteczną. Art. 96 ust. 1 ww. ustawy stanowi bowiem jednoznacznie, że takiego zgłoszenia należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej J. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wytaczając zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, a ponadto zarzucając naruszenie art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2016 r. do zarzutu wskazanego w pkt I i III odwołania podatnika z dnia 4 kwietnia 2016 r. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się, jakoby utrata zwolnienia podatkowego w kwietniu 2015 r. uzasadniała odmowę rejestracji i zakwestionował stwierdzenie organu o braku tytułu prawnego do zajmowanego lokalu. Ponadto zdaniem skarżącego nie ma podstaw do odmowy rejestracji z datą wsteczną, poprzedzającą zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zakaz ten działa od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu II instancji, a ponadto nie ma przepisu, z którego wynikałoby jednoznacznie, że podmiot, wobec którego orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ rozstrzygający w przedmiocie odmowy rejestracji nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest odmowa rejestracji skarżącego jako podatnika VAT pomimo tego, że skarżący nie zakwestionował podstawowego faktu przekreślającego zdaniem organów podatkowych możliwość rejestracji w postaci orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wynikającego z postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K., Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych z dnia 18 grudnia 2014 r., które to postanowienie pociągnęło za sobą wykreślenie J. L. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dniem 21 marca 2016 r. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy regulacją zawartą w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 tego artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10 potwierdził, iż ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli zgłoszenie rejestracyjne nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany on jest do potwierdzenia zarejestrowania. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno- technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). W razie jednak uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Stanowisko takie prezentowane jest w piśmiennictwie (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006 s. 747). Skoro natomiast odmowa rejestracji zakończona jest decyzją, nie budzi wątpliwości, że postępowanie w tej sprawie powinno być prowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. (art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy zobowiązany jest do wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w dalszej kolejności do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W przypadku zatem, gdy weryfikacja podanych przez wnioskodawcę danych wykaże, że są one nierzetelne, brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych. W niniejszej sprawie organy prawidłowo uznały, że orzeczony sądowo prawomocny zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przekreśla możliwość rejestracji skarżącego jako podatnika VAT. Zasadnie w tym zakresie zwrócono uwagę na gwarancyjną funkcję rejestru, która oznacza swego rodzaju rękojmię, że podmioty zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług są uprawnione do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie kwestią oczywistą i niepodważaną nawet przez skarżącego jest fakt, że w świetle orzeczonego zakazu nie jest on uprawniony do prowadzenia takiej działalności, a konsekwentnie do dokonywania rozliczeń podatkowych. W takiej sytuacji dokonanie rejestracji stanowiłoby oczywiste pogwałcenie obowiązku respektowania prawomocnych orzeczeń sądowych, wynikającego z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Byłoby ponadto rozstrzygnięciem nielogicznym, wprowadzającym chaos w rozliczeniach podatkowych, w których uczestniczyłyby podmioty trzecie, niemające świadomości co do faktycznej sytuacji skarżącego i podważającym zasadę zaufania do organów podatkowych. Fakt, że orzeczenie dotyczące zakazu prowadzenia działalności gospodarczej zapadło z datą późniejszą niż data, od której skarżący domaga się rejestracji, nie zmienia powyższej oceny. Po pierwsze z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Wyklucza to jednoznacznie możliwość rejestracji z datą wsteczną, co jest konsekwencją opisanej powyżej funkcji gwarancyjnej rejestru podatników. Po drugie taka rejestracja oznaczałaby w rezultacie dopuszczenie do wykonywania działalności gospodarczej osoby, która prawa tego została ewidentnie pozbawiona. Prowadziłoby to do unicestwienia praktycznych skutków prawomocnego orzeczenia sądowego, co słusznie napotkało sprzeciw organów podatkowych. Organ I instancji jako dodatkowe powody odmowy rejestracji wskazał kwestie związane z momentem przekroczenia obrotu uzasadniającego rezygnację ze zwolnienia opisanego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawem skarżącego do lokalu wskazanego przez niego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo podjętej przez skarżącego w odwołaniu polemiki z tymi argumentami, organ odwoławczy nie odniósł się do tej materii, który to fakt stał się następnie podstawą jednego z zarzutów skargi. Choć organ odwoławczy powinien co do zasady odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania, poddać je analizie i ocenić ich zasadność, to pominięcie powyższych dwóch kwestii w uzasadnieniu decyzji odwoławczej nie wpłynęło na jej treść. Kwestie momentu przekroczenia przez skarżącego określonego obrotu, czy też jego uprawnienia do dysponowania lokalem stanowią element wtórny w stosunku do orzeczonego względem skarżącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle tego zakazu nie mają bowiem znaczenia żadne inne przesłanki warunkujące rejestrację i nie są w stanie umożliwić jej dokonanie. Ich badanie było zatem zbędne, a pominięcie przez organ odwoławczy milczeniem argumentów z nimi związanych nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.