II FSK 1125/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1898/16 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 14 stycznia 2016 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 14 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1898/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w P. (Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2016 r. [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 14 stycznia 2016 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2012 r. 1.1 Organ podatkowy ustalił, że 31 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez U. S.A. (obecnie Spółka) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 (CIT-8), w której wykazano stratę w wysokości 615.419,42 zł. Następnie 12 lipca 2010 r. skarżąca złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., w której wykazała stratę w wysokości 624.366,71 zł. Z kolei 28 marca 2013 r. złożono zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2012 (CIT-8), w którym skarżąca wykazała odliczenie od dochodu w kwocie 426.627,02 zł., na którą składała się strata za 2009 r. w części stanowiącej 312.183,36 zł (1/2 kwoty straty wykazanej w zeznaniu CIT-8 za 2009 r.) oraz nadpłatę podatku w wysokości 82.436 zł, którą przekazano na jej rachunek 15 kwietnia 2013 r. Postanowieniem z 24 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne u skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Następnie decyzją z 11 grudnia 2014 r. określił skarżącej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 204.006.09 zł. Decyzją z 28 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca 18 stycznia 2016 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2012 r. wykazując odliczenie od dochodu w kwocie 216.446,70 zł, na którą składała się strata za 2009 r. w części stanowiącej 102.003.04 zł (1/2 kwoty straty określonej w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) oraz nadpłatę podatku w wysokości 42.502 zł, tj. w kwocie niższej niż w zeznaniu pierwotnym o 39.934 zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty wskazała, że jako następca prawny U. S.A. koryguje CIT-8 za 2012 r. przejętego podmiotu. Korekta zeznania CIT-8 wynikała z otrzymania decyzji o określeniu wysokości straty za 2009 r., która została odliczona od dochodu w 2012 r. Następnie 14 stycznia 2016 r. dokonała wpłaty kwoty 44,962 zł tytułem deklaracji CIT-8 za 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 25 stycznia 2016 r., poinformował skarżącą o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., odpowiednio 35.918.10 zł na należność główną oraz 9043.90 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 15 kwietnia 2013 r. do 14 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu podstawowej stawki obowiązującej na podstawie art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 56 § 1b Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.), gdyż nie były wszczynane kontrole podatkowe, jak również nie były podejmowane czynności sprawdzające dotyczące okresu objętego deklaracją korygującą z 14 stycznia 2016 r., tj. dotyczące 2012 r. 1.2 Postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że skarżąca wpłaciła kwotę stanowiącą sumę kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę naliczonych przy zastosowaniu obniżonych stawek odsetek za zwłokę w zakreślonym terminie, jednakże korekta ta dokonana została w wyniku przeprowadzenia przez UKS w B. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od osób prawnych za 2009 r. oraz wydania przez ten organ decyzji z 11 grudnia 2014 r. określającej wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Organ odwoławczy zakwestionował podstawę do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, gdyż zgodnie z art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej obniżonej stawki odsetek nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 56 § 1a przez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie przy dokonywaniu ustalenia wysokości odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50%, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki do jego zastosowania; - art. 56a § 3 przez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do niezastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli skarbowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie kontrola nie dotyczyła okresu, za który korekta deklaracji została złożona, - art. 62 § 4 przez dokonanie na jego podstawie zaliczenia wpłaty skarżącej z 25 stycznia 2016 r., podczas gdy brak było podstaw do jego zastosowania wobec dokonania przez skarżącą w związku ze złożoną korektą w całości wpłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami, - art. 122 w związku z art. 187 przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że okoliczność przeprowadzenia u skarżącej kontroli skarbowej za 2009 r. stanowi podstawę do odmowy zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 2.1 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że wspomniana korekta zeznania za 2012 r., która spowodowała ujawnienie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 39.934 zł, została złożona przez skarżąca w związku z decyzją Dyrektora UKS w B. wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Mając na względzie wykładnię gramatyczną art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej, a wbrew stanowisku skarżącej, wskazał na brak podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, ponieważ zgodnie z art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej obniżonej stawki odsetek nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej. Skoro na skutek postępowania kontrolnego dotyczącego zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009 r. wystąpiła konieczność dokonania korekty okresu 2012 r., to zaistniały przyczyny wyłączające możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 19 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez przyjęcie, że nie może on mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie podczas gdy zostały przez skarżącą spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę; - art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art.7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do niezastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do korekty deklaracji złożonej za 2012 r. w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym za rok 2009 r, a więc do roku, którego nie dotyczyło postępowanie kontrolne; 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa, a organ działał w oparciu o przepisy prawa, podczas gdy w sprawie w sprzeczności do zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjęto, że fakt przeprowadzenia u skarżącego kontroli skarbowej za 2009 r. stanowi podstawę do odmowy zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. - które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, a argumentacja zawarta w jej uzasadnieniu nakierowana została na wykazanie, że brak było podstaw dla przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, do korekty deklaracji złożonej za 2012 r. w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym za rok 2009 r., a więc do roku, którego nie dotyczyło postępowanie kontrolne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty te zasługiwały na uwzględnienie. 5.2 W realiach niniejszej sprawy sporne zagadnienie prawne dotyczyło możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wynikającej ze złożonej korekty deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy po zakończonej kontroli podatkowej za inny rok podatkowy, której to wynik był powodem dokonania korekty tejże deklaracji. Inaczej rzecz ujmując problem dotyczył odpowiedzi na pytanie czy skoro kontrola podatkowa dotyczyła innego roku podatkowego to uniemożliwia to skorzystanie w rozliczeniu za inny rok podatkowy z obniżonej stawki odsetek, tj. czy taka sytuacja objęta jest hipotezą przepisu art.56a § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to, dla potwierdzenia trafności zarzutów skargi kasacyjnej, wymaga dokonania wykładni powyższego przepisu, co pozwoli na zrekonstruowanie normy materialnoprawnej, a następnie jej odniesienie do niespornego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. 5.3 Zakreślając ramy prawne spornego zagadnienia, po pierwsze należy wskazać na zasadę wyrażoną w przepisie art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do której obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji oraz 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Z kolei w przepisie art. 56a § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zastrzegł, że tejże obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej. Znaczenie terminu "korekta" użytego w art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest sporne. Korekty deklaracji dotyczy w szczególności tak właśnie zatytułowany rozdział 10 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co – w myśl § 2 – następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Korygująca deklaracja nazywana jest również w przepisach Ordynacji podatkowej "korektą" (np. art. 52 § 1 pkt 2 lit. c, art. 75 § 4 zd. drugie, art. 76b § 1 in fine, art. 77c § 1, art. 81b § 1b, itd.) i tak właśnie należy rozumieć to pojęcie użyte w treści art. 56a Ordynacji podatkowej. Złożenie korekty to skorzystanie z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, prowadzi co do zasady do zmiany wysokości ujawnionej w deklaracji kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korzystając z prawa do skorygowania deklaracji w tych podatkach, podatnik ma prawo do ujawnienia zmniejszenia lub zwiększenia - ujawnionej uprzednio w deklaracji - kwoty już powstałego zobowiązania. Następuje to niejako ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji (deklarację korygującą) można określić jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację poprzednio złożoną. Wynik wykładni językowej oraz systemowej wewnętrznej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że obniżonej stawki odsetek nie stosuje się jeżeli korekta deklaracji podatkowej nastąpiła m.in. po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczącej zobowiązania podatkowego objętego tą korektą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw dla przyjęcia, że zakończenie kontroli podatkowej za inny okres podatkowy, jak ten objęty korektą, stanowi przeszkodę dla zastosowania obniżonej stawki odsetek, w tym też takiej kontroli, której wynik skłonił podatnika do dokonania tejże korekty. Tym samym, gdy podatnik spełnił przesłanki pozytywne dla zastosowania obniżonej stawki odsetek, tj. złożył w 6 - ścio miesięcznym terminie korektę deklaracji za dany okres podatkowy i dokonał zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia tej korekty, a ta korekta nie została złożona po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za okres objęty korektą, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej za okres objęty korektą (brak przesłanki negatywnej), to podatnik ten uprawniony jest do zastosowania obniżonej stawki odsetek dla zaległości podatkowej, której dotyczyła złożona korekta. 5.4 Potwierdzenie dla powyższego wniosku można odnaleźć również w przepisie art. 8 u.p.d.o.p., który reguluje zasady cykliczności rozliczeń podatnika z podatku dochodowego od osób prawnych, a w którym to zdefiniowano dla tych celów pojęcie roku podatkowego jako okresu, za jaki należy zapłacić podatek dochodowy. Z kolei zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawa podatkowa nie stanowi inaczej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Deklaracja więc i jej korekta dotyczą konkretnego roku podatkowego, podobnie jak i kontrola podatkowa obejmuje swym zakresem konkretny rok podatkowy. W sytuacji więc, gdy korekta dotyczy roku podatkowego, który nie był objęty kontrolą podatkową, to nie została spełniona przesłanka negatywna z art. 56a § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnotować należy, że również w doktrynie prawa podatkowego wyrażane jest stanowisko, że "[...] przypadki wskazane w art. 56a § 3 pkt 1–2 o.p. mogą dotyczyć ściśle określonych podatków, a więc tych, które zostały wprost wskazane w zawiadomieniu o wszczęciu kontroli podatkowej (art. 282b § 4 pkt 4 o.p.) [...]" (zob. S. Babiarz [w:] Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, komentarz do art. 56a Ordynacji podatkowej). Przy wykładni powyższego przepisu, kształtującego wyjątek od stosowania obniżonej stopy odsetek, należy mieć również na uwadze regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepis stanowiący wyjątek od przyznanego przywileju podatkowego (tu: obniżonej stawki odsetek) był w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto w procesie wykładni powyższego przepisu nie wolno z pola widzenia tracić celu powyższego rozwiązania, którym było zachęcenie podatników do samodzielnego korygowania deklaracji (zeznań) w przypadku stwierdzenia przez nich zaniżenia kwot podatku. W realiach niniejszej sprawy cel ten został zrealizowany skoro skarżąca, nie czekając na ewentualną ingerencję organów podatkowych dotyczącą rozliczenia przez skarżącą podatku za 2012 r., samodzielnie skorygowała deklarację za ten rok podatkowy. W konsekwencji ujawnienie w deklaracji prawidłowej kwoty wcześniej zaniżonego podatku uprawniało podatniczkę do naliczenia od tak ujawnionych zaległości ulgowych odsetek. Skorygowanie deklaracji nie zostało bowiem dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie tego zobowiązania podatkowego. 5.5 W tym stanie rzeczy uznać należy, że wobec braku wszczęcia wobec skarżącej postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego za 2012 r. i złożenia korekty deklaracji za ten rok oraz zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, zastosowanie znajdzie obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50 % stawki. Tym samym nie zaistniała wskazana w art. 56a § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyczyna wyłączająca możliwość zastosowania tejże stawki odsetek. 5.6 Powyższa analiza prawna doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wbrew stanowisku przyjętemu przez sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, skarżąca mogła skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę. W konsekwencji zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej podważające stanowisko sądu pierwszej instancji z powołaniem się na naruszenie art. 56 § 1a oraz art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art.7 ust. 5 u.p.d.o.p. 5.7 Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Analiza jego uzasadnienia wskazuje bowiem, że jego autor nie podważa zupełności postępowania podatkowego i w konsekwencji prawidłowości ustaleń faktycznych, a wykładnię przepisów prawa materialnego i ich zastosowanie. W tym zakresie natomiast, na co wyżej wskazano, skuteczne okazały się zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.8 Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. Organ ten ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).