I SA/Gd 1160/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 lipca 2016 r., nr ...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2010 roku do września 2011 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 26 lipca 2016 r., po rozpatrzeniu wniosku L. L. z dnia 13 czerwca 2016 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 maja 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 28 maja 2013 r. Zaskarżoną decyzję podjęto w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakończył postępowanie kontrolne prowadzone wobec L. L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2010 r. do października 2011 r. wydaniem w dniu 28 maja 2013 r. decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do września 2011 r. oraz kwotę 0 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2011 r. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako "o.p.". Strona nie wniosła odwołania wobec czego ww. rozstrzygnięcie stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 4 września 2014 r. L. L. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o przywrócenie terminu kontroli. Wezwaniem z dnia 19 września 2014 r. organ wezwał stronę do usunięcia braków formalnych wniosku oraz do doprecyzowania treści żądania, tj. czy wnioskował o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, czy też o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że żądał wyłącznie wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., zachowując jednocześnie termin zawity z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. Decyzją z dnia 5 listopada 2014 r. (doręczoną w trybie art. 150 § 2 o.p.) organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. L. L. nie złożył wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r., uzupełnionym w dniu 9 lutego 2015 r. na skutek kolejnego wezwania do doprecyzowania żądania, strona wystąpiła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia 5 listopada 2014 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, alternatywnie o kolejne wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 maja 2013 r. Po przeprowadzeniu stosownych postępowań Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 20 lutego 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 5 listopada 2014 r. (strona nie wniosła o ponowne rozpatrzenie tej sprawy), a następnie decyzją z dnia 19 czerwca 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 maja 2013 r. Na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia 8 września 2015 r., organ utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie z dnia 19 czerwca 2015 r. Z kolei prawomocnym postanowieniem z dnia 4 stycznia 2016 r. I SA/Gd 1696/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę na decyzję z dnia 19 czerwca 2015 r. Wnioskiem z dnia 18 marca 2016 r. L. L. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 maja 2013 r. W uzasadnieniu wniosku L. L. zarzucił organowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u." oraz prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 122 o.p. podczas wydawania decyzji ostatecznej. Decyzją z dnia 30 maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 28 maja 2013 r. Pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. L. L. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy stwierdzenia nieważności ponawiając zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. We wniosku strona zakwestionowała stwierdzony w decyzji ostatecznej brak prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz argument, że ewentualne wady postępowania kontrolnego mogły być wyeliminowane na etapie odwoławczym w postępowaniu instancyjnym. L. L. zarzucił, że w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Po rozpoznaniu wniosku strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia z dnia 26 lipca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia 30 maja 2016 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa zostać zakwalifikowane jako rażące. Powołując się na dorobek orzecznictwa organ dodał, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem, musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. Organ stwierdził, że podczas postępowania kontrolnego, organ prowadzący postępowanie wyczerpał możliwe do zastosowania środki dowodowe. Kierując się zasada przewidzianą w art. 125 o.p. organ ten działał wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami. L. L. nie odbierał wezwań, ani pozostałej korespondencji wysyłanej na jego adres zamieszkania, która była prawidłowo awizowania przez operatora pocztowego i przechowywana w placówce pocztowej w okresie od dnia 18 października 2012 r. do dnia 19 czerwca 2013 r. Decyzja została wydana na podstawie całego materiału dowodowego zgormadzonego w aktach sprawy. Jednocześnie zdaniem organu, we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. strona nie wykazała rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W materiale dowodowym sprawy brak było faktur VAT na podstawie, których organ mógłby uwzględnić podatek naliczony. Organ posiadał wiedzę, że dowody źródłowe wcześniej istniały - co opisano szerzej w decyzjach z dnia 19 czerwca i 8 września 2015 r. odmawiających uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym, dowody te nie były jednak częścią materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Organ wskazał, że za rażące naruszenie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego można byłoby ewentualnie uznać sytuację, gdy organ - pomimo braku dowodów przeciwstawnych - posiadając w aktach sprawy dokumentację księgową odmówiłby prawa do dokonania odliczenia podatnikowi. Takie zdarzenie jednak nie miało miejsca. Organ stwierdził, że nie stanowią rażącego naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 o.p. czynności procesowe podejmowane przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego. Zarówno ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), jak i stosowana odpowiednio Ordynacja podatkowa nie nakładały na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] obowiązku przeprowadzenia niczym nieograniczonego postępowania dowodowego. W przypadku, gdy pomimo prawidłowo adresowanych, awizowanych i doręczanych pism procesowych strona nie odbierała żadnej korespondencji w okresie od dnia 18 października 2012 r. do dnia 19 czerwca 2013 r., wyczerpane zostały środki dowodowe możliwe do zastosowania. W okresie tym wyłącznie podatnik mógł bowiem dysponować dokumentacją źródłową potwierdzającą prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Wzywając podatnika organ wyczerpał możliwe do zastosowania środki dowodowe. Absencja strony w postępowaniu wpłynęła na sposób rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przerzucanie winy na podmiot kontrolujący jest w tym przypadku nieuzasadnione. A contrario, do rażącego naruszenia prawa mogłoby dojść w przypadku przyznania prawa do dokonania odliczeń podatku naliczonego, przy braku dowodów źródłowych w aktach sprawy, w oparciu o uznanie, że podatnik mógł nimi dysponować. Organ wskazał, że odpowiadając na wezwania z dnia 19 września 2014 r. L. L. zrezygnował z wnioskowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i próby przeniesienia sporu przed organ odwoławczy. Organ stwierdził, że ograniczenia procesowe trybów nadzwyczajnych nie pozwalały na przeprowadzenie ponownego merytorycznego zbadania sprawy zgodnie z żądaniami strony, a za przebieg zdarzeń nie odpowiada organ kontroli skarbowej, działający na podstawie i w granicach przepisów prawa. W skardze na powyższą decyzję L. L., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 maja 2013 r. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło rażące naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; 2) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28 maja 2013 r. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło rażące naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 285a § 1 i art. 191 oraz art. 122 o.p. W skardze złożono ponadto wniosek o zobowiązanie organu do przedłożenia znajdującej się w jego posiadaniu kompletnej dokumentacji księgowej skarżącego, zawierającej dokumenty dotyczące okresu objętego kontrolą oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] a dnia 28 maja 2013 r. stała się ostateczna, ponieważ skarżący został pozbawiony możliwości jej zaskarżenia w postępowaniu zwykłym. Skarżący stwierdził, że kwestia prawidłowości doręczania pism w toku postępowania podatkowego była przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Skarżący pismem z dnia 4 września 2014 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., wskazując na pozbawienie prawa do obrony, jednakże organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Skarżący ponownie złożył wniosek o wznowienie postępowania, tym razem na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wskazując na ujawnienie nowych dowodów mogących prowadzić do ustalenia nowych okoliczności faktycznych oraz ich oceny. Organ ponownie jednak dwukrotnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, a skarga do sadu administracyjnego na decyzję wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy została prawomocnie odrzucona z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Skarżący wskazał, że okoliczność braku odbioru korespondencji nie wynikała z zamiaru uchylania się od czynności kontrolnych, czy też braku chęci współpracy. Skarżący wskazał, że z uwagi na częste wyjazdy służbowe sporadycznie przebywał w miejscu zamieszkania, a jego małżonka pozostająca od 2012 r. pod stałą opieką psychiatryczną nie odbierała żadnej korespondencji, a także niszczyła pozostawione w skrzynce pocztowej awiza. Okoliczność leczenia się małżonki strony została udokumentowana. Stan ten został spowodowany przez problemy w działalności gospodarczej skarżącego, powstałe w wyniku nieuregulowania przez Gminę [...] należności za wykonane podczas budowy stadionu piłkarskiego prace. Spowodowało to wypowiedzenie kredytów udzielonych przez bank, brak możliwości spłaty bieżących zobowiązań, a w konsekwencji doprowadziło do wielomilionowego zadłużenia i faktycznej upadłości przedsiębiorstwa. Odnośnie do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. skarżący wskazał, że miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem posiadał oryginały faktur dokumentujących nabycie towarów i usług i przechowywał je w sposób nie naruszający obowiązujących przepisów. Potwierdzeniem faktu posiadania przez skarżącego oryginałów niezbędnych do odliczenia podatku dokumentów była dokumentacja księgowa za okres listopad 2010 r. - październik 2011 r., zawierająca faktury kosztowe, zgrupowane w 8 segregatorach. Skarżący stwierdził, że dokumentacja ta, od daty dokonania odliczenia podatku do dnia dzisiejszego znajdowała się w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Adres ten był miejscem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika, a także jedynym adresem do doręczeń. Pod tym adresem dokonywane też były czynności kontrolne w toku postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2010 r. W toku tych czynności kontrolnych, jak również z informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącego, kontrolerzy uzyskali wiedzę, że transakcje dokumentujące zakupy towarów i usług będące podstawą do dokonania odliczeń podatku miały miejsce. Fakt, że podatnik nie przedstawił na wezwanie tej dokumentacji (wezwanie nie dotarło do jego wiadomości) nie powinien zatem wpływać na pozbawienie prawa do odliczenia podatku. Skarżący wskazał, że okoliczność, iż adres w R. został wykreślony jako siedziba podmiotu gospodarczego nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem w dalszym ciągu adres ten pozostawał i pozostaje aktualny jako miejsce przechowywania dokumentacji księgowej nieistniejącej już firmy. Po upływie zaledwie kilku miesięcy od zakończenia postępowania organ podatkowy ograniczył się do dwukrotnego wysłania wezwań do przedłożenia dokumentacji podatkowej, nie podejmując żadnych czynności w miejscu przechowywania dokumentów. Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie zastosował innych możliwości wezwania podatnika do przedłożenia dokumentacji podatkowej. Stosownie do art. 160 § 1 o.p. organ mógł dokonać wezwania telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności. Skarżący wskazał, że organ podatkowy posiadał wiedzę m.in. o otrzymywaniu przez L. L. faktur VAT zakupu, o zapłatach dokonanym kontrahentom oraz o wynikającym z tego faktu prawie do dokonania odliczenia, którego występowanie potwierdził sam podatnik w korektach deklaracji VAT - 7. Organ analizował faktury VAT za okresy rozliczeniowe następujące po październiku 2010 r. i w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego, m.in. przypisywał faktury do okresów rozliczeniowych objętych zakresem postępowania nr [...]. Organ, już przed wszczęciem postępowania kontrolnego nr [...] nie tylko wiedział o istnieniu dowodów, lecz nawet przeprowadził ich badanie we wcześniejszej sprawie. Skarżący podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia dowodu i przyjmują zasadę równej mocy środków dowodowych - bez względu na ich charakter. Zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące postępowania dowodowego znajdują, na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma okoliczność nieprzedłożenia przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego dokumentacji księgowej, pomimo skutecznych, kierowanych do skarżącego wezwań. Organ wydając decyzję z dnia 28 maja 2013 r. mógł bazować wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Sama wiedza o potencjalnym istnieniu zakupowych faktur VAT nie pozwalała na automatyczne uwzględnienie podatku naliczonego, ponieważ nie zostało przeprowadzone ich badanie w toku postępowania. Organ stwierdził, że skarżący nie wykazał rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W materiale dowodowym sprawy nr [...] brak było faktur VAT, na podstawie których organ mógłby uwzględnić podatek naliczony, nie stały się one zatem częścią materiału dowodowego w konkretnym postępowaniu kontrolnym i nie zostały zbadane. Organ wskazał, że w przypadku, gdy pomimo prawidłowo adresowanych, awizowanych i doręczanych pism procesowych strona nie odbierała żadnej korespondencji w okresie od dnia 18 października 2012 r. do dnia 19 czerwca 2013 r. wyczerpane zostały środki dowodowe możliwe do zastosowania. Wyłącznie podatnik mógł w tamtym czasie dysponować dokumentacją źródłową potwierdzającą prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest etapem właściwym do badania prawidłowości czynności procesowych, jakości zebranego materiału dowodowego oraz zasadności merytorycznej poczynionego rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. Ta z uwagi na swój szczególny charakter podlega ochronie w obrocie prawnym i może zostać usunięta kasatoryjnie wyłącznie z interpretowanych ściśle przesłanek art. 247 § 1 o.p. Organ stwierdził, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie zastępuje postępowania odwoławczego i nie może być postępowaniem o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia zarzuty strony. Organ wskazał, że L. L., jako osoba prowadząca od 20 lat samodzielne przedsiębiorstwo był świadomy, iż należy dochowywać należytej staranności celem zabezpieczenia swoich praw i obowiązków gospodarczych, jak i majątkowych. Organ stwierdził, że skarżący miał realną i faktyczną możliwość podjęcia awizowanych pism w placówce pocztowej, w sprawie nie istniała żadna niedająca się usunąć przeszkoda, która uniemożliwiała podjęcie korespondencji. W czasie trwania postępowania kontrolnego pod adresem ul. [...], [...] R. zamieszkiwał i był zameldowany na stałe również pełnoletni syn A. L., a drugi z synów J. L. prowadził samodzielną pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A" i był to jego adres do korespondencji. Obaj synowie byli jednocześnie udziałowcami-założycielami "B" Sp. z o.o. (wpisanej do KRS przed likwidacją działalności Skarżącego), zatrudniającej L. L. na stanowisku prezesa, a żonę Strony na stanowisku pomocy księgowej. Jedynym dowodem na przebywanie Skarżącego poza miejscem zamieszkania podczas postępowania kontrolnego było zaświadczenie wydane w imieniu "B" Sp. z o.o., przez główną księgową K. U. działającą jednocześnie jako pełnomocnik strony w sprawie wznowienia postępowania. Podatnik będąc świadomym ewentualnych problemów zdrowotnych żony i rzekomych konfliktów osobistych oraz prowadzonych postępowań sądowych mógł udzielić pełnomocnictwa pocztowego chociażby jednemu z synów, z którymi wiążą go relacje nie tylko rodzinne, ale i biznesowe. Organ wskazał, że do Urzędu Skarbowego w [...] wpływały wnioski komorników sądowych z całego kraju dotyczące zajęcia wierzytelności L. L. i stwierdził, że brak odbioru korespondencji mógł być celowym działaniem podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Argumentacja organu przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę jest prawidłowa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podstawę prawną złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności stanowił art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący zarzucał w złożonym wniosku naruszenie w sposób rażący przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, poprzez wydanie decyzji podatkowej nieuwzględniającej w wyliczeniach podatku naliczonego z zakupowych faktur VAT, które były w posiadaniu podatnika, a które nie zostały przedłożone przez podatnika organowi, w związku faktem, że podatnik nie wziął udziału w postępowaniu, ze względu na nieodebranie kierowanych do niego przez organ przesyłek w terminie awizowania. Wskazać należy, że tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Zgodnie z nimi w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, LEX nr 59736). Podkreślić należy, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter rażący wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądowym utrwalił się także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076) Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych, przy czym okoliczność ta będzie uzasadniała stwierdzenie nieważności decyzji, jeśli konsekwencją tego naruszenia jest rażące naruszenie przepisów prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej nie jest co do zasady dopuszczone przeprowadzanie nowych dowodów. Zastosowania sankcji nieważności nie można bowiem wyprowadzić z odmiennej oceny materiału dowodowego, na podstawie którego organy orzekające w sprawie oparły ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 roku, sygn. I OSK 363/10, Baza Orzeczeń LEX nr 745223). Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Tak więc badany jest stan faktyczny jak i prawny z daty wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym, w stosunku do której toczy się postępowanie administracyjne o stwierdzenie jej nieważności. Kwestie oceny zebranego materiału dowodowego, przeprowadzenia bądź odmowy przeprowadzenia dowodów oraz wynikających z nich ustaleń faktycznych pozostają poza sferą badania organu orzekającego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Ewentualne wadliwości postępowania dowodowego, dotyczące sposobu przeprowadzenia dowodów, czy też braku oceny prawidłowości przeprowadzonych dowodów, nie stanowią zatem przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Wskazać należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jest wadą rażącego naruszenia prawa. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale ustalenie czy wystąpiła jedna z enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek nieważności decyzji ostatecznej. Nie może ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badane są na nowo wszystkie zarzuty strony. Podkreślić należy, że co do zasady, argumentacja skarżącego, który nie przedłożył organowi materiału dowodowego jest związana z faktem braku udziału skarżącego w postępowaniu. Skarżący nie wziął udziału w postępowaniu w związku z niepodjęciem awizowanych do niego przesyłek. Korespondencja przesyłana przez organ była kierowana na adres zamieszkania skarżącego, jako jedyny właściwy do doręczeń po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej, a skarżący nie podważył zaistnienia przesłanek art. 150 o.p. decydujących o skuteczności doręczenia dokonywanego w tym trybie. Organ nie miał podstaw do kwestionowania adresu zamieszkania strony i wyjaśniania przyczyn zwracania korespondencji z adnotacją "nie podjęto w terminie". Wskazać także należy, że wykreślenie adresu przy ul. [...] w R. w związku z likwidacją działalności gospodarczej wyłączało możliwość przysyłania korespondencji pod ten adres. Zarzuty skarżącego, że organ mógł powiadomić skarżącego w inny sposób, poza doręczeniem przysyłki na adres zamieszkania, nie zasługują na uwzględnienie. Brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości dokonanego doręczenia, a działanie organu nie narusza obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, a tym bardziej nie stanowi ono naruszenia prawa o charakterze rażącym. Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja, jak słusznie wskazał organ, co do zasady, uzasadniała złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w celu uruchomienia kontroli instancyjnej wydanej decyzji bądź złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z niezawinionym brakiem udziału w postępowaniu. Skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu uzasadnianego wadliwym uznaniem za doręczone przesłanej mu przez organ I instancji decyzji. Argumentacja dotycząca materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie wymiarowej, winna być skierowana przeciwko decyzji wymiarowej w ramach zwyczajnego postępowania instancyjnego, zwalcza ona bowiem stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i wskazuje na niekompletność zgromadzonych dowodów. Organ wskazał skarżącemu na możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu i zainicjowania drogi odwoławczej, z czego skarżący nie skorzystał. Brak udziału strony w postępowaniu mógł być także rozważany przez organ w ramach podstawy wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Podkreślić należy, że w toku postępowania wznowieniowego, w przeciwieństwie do postępowania nieważnościowego, w razie zaistnienia podstawy wznowieniowej sprawa rozpatrywana jest na nowo, co umożliwia stronie przeprowadzenie nowych dowodów. Skarżący nie doprowadził do wzruszenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Zaznaczyć także należy, że przesłanki wzruszenia decyzji w obu postępowaniach: nieważnościom oraz wznowieniowym są rozłączne i okoliczności stanowiące podstawę wznowienia nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności w ramach rażącego naruszenia prawa. Brak jest podstaw prawnych by zakwalifikować wykazywane przez stronę skarżącą postępowanie, jako rażące naruszenie prawa. Materiał dowodowy jakim dysponował organ wydający decyzję, był materiałem wystarczającym do podjęcia wydanego rozstrzygnięcia. Skarżący w zakreślonym mu przez organ terminie nie przedłożył żadnych dowodów, na poparcie twierdzeń, z których wywodził skutki prawne, a organ nie miał obowiązku z urzędu poszukiwania i przeprowadzania dowodów umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z interesem finansowym podatnika. Podzielić należy stanowisko organu, że rażące naruszenie prawa nastąpiłoby w sytuacji, gdyby organ pominął zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy. Organ nie dysponował jednak materiałem wskazywanym przez skarżącego, bowiem nie został on przez skarżącego dołączony do akt sprawy. Zaniechanie organu w zakresie poszukiwania materiału dowodowego na poparcie twierdzeń podatnika o zasadności odliczenia zapłaconego podatku od towarów i usług nie można uznać za rażące naruszenie prawa. Organ nie naruszył rażąco przepisów prawa procesowego, a w szczególności 122 o.p., art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p. dotyczących zbierania oraz oceny materiału dowodowego. Organ zebrał materiał dowodowy umożliwiający mu wydanie decyzji. Zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo. Wskazywany w skardze przepis art. 285a § 1 o.p. nie znajdował zastosowania w badanej w postępowaniu nieważnościowym sprawie prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W konsekwencji, brak naruszenia przepisów prawa procesowego skutkuje stwierdzeniem, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota podatku naliczonego nie została bowiem przez podatnika w toku postępowania wykazana. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę, jako niezasadną.