I SA/Bd 571/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017r. sprawy ze skargi W.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. oddala skargę Pismem z dnia [...]. skarżący wniósł o umorzenie jako bezprzedmiotowego lub o zawieszenie wszczętego z urzędu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności W. W. wraz ze Spółką i drugim wspólnikiem, J. B. za zaległości podatkowe "N. " B. , W. sp.j. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011r., odsetki za zwłokę oraz koszy postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawiesił prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką i drugim wspólnikiem J. B. za koszy egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki "N.-B." B., W. za miesiące od stycznia do marca 2011r. Odrębnym postanowieniem z dnia [...]. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił zawieszenia prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką i drugim wspólnikiem, J. B. za zaległości podatkowe Spółki "N.-B." B., W. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości W złożonym zażaleniu na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.), dalej: "u.k.s." poprzez brak zawieszenia prowadzonego postępowania w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy decyzja nie zosta doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od organu. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z drugim wspólnikiem, J. B. za zaległości podatkowe Spółki "N.-B." B., W. w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011r. w kwocie [...]zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł; luty 2011r. w kwocie [...]zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł; oraz marzec 2011r. w kwocie [...]zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Odrębną decyzją z dnia [...]. organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił powyższe rozstrzygnięcie o umorzenie postępowania w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych. Oceniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zakres postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji ma nie tylko kontrolny, ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Zatem w związku z faktem wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, sprawa podatkowa w tym zakresie została już rozstrzygnięta, dlatego aktualne procedowanie w kwestii zawieszenia postępowania w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem organu odwoławczego, wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "N.-B." B., W. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i umorzenie tego postępowania w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych jednoznacznie oznacza, że zaskarżone postanowienie bezpowrotnie utraciło byt prawny i z powyższych względów zarzuty zawarte w zażaleniu, nie mogą zostać uwzględnione. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie prawidłowości zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a tym samym na bezzasadnym umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego, pomimo braku bezprzedmiotowości tego postępowania oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. polegające na bezpodstawnym uchyleniu się przez organ odwoławczy od merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia kwestii zasadności zawieszenia postępowania dotyczącego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, a w konsekwencji kwestii zgodności z przepisami prawa postępowania zakończonego wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Spornym pozostaje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania wydanego przez organ pierwszej instancji, po wydaniu decyzji kończącej prowadzone przez niego postępowanie. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym umarza postępowanie zażaleniowe. WSA wyjaśnia, że zastosowanie tu ma art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (B. Adamiak {w:} Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2013, UNIMEX, Wrocław 2013, s. 986). Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, w trakcie postępowania zażaleniowego. Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 o.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017r., II GSK 1004/15). Jednocześnie należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 maja 2017 r., III SA/Gd 165/17, gdzie wyjaśniono, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do jej istoty. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jednak możliwość umorzenia postępowania, między innymi wtedy, gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Istota umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. Skoro postępowanie toczące się przed organem pierwszej instancji zostało zakończone decyzją, to nie może ono podlegać zawieszeniu. W związku z powyższym, zachodziły uzasadnione przesłanki do tego, by na mocy art. 233 § 1 pkt 3 umorzyć, jako bezprzedmiotowe, postępowanie zainicjowane zażaleniem strony. Sąd w Gdańsku wyraźnie uznał, że nie ma znaczenia, że w chwili wydawania przez organ postanowienia decyzja organu pierwszej instancji nie była ostateczna, bowiem rozstrzygające znacznie ma sam fakt jej wydania. Wskazał przy tym na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1410/11, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze zostało ostatecznie zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania. Zakończonego już ostatecznie postępowania nie można bowiem zawiesić, jak również odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy. Reasumując, w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, bezprzedmiotowym - w myśli art. 208 O.p. - stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tegoż postępowania. Tym samym, organ odwoławczy winien był na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 o.p., umorzyć postępowanie zażaleniowe. Obecnie powyższy osąd należało przyjąć. Jednocześnie WSA podkreśla, że jednym ze skutków wydania decyzji pierwszo instancyjnej o orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne (art. 115 w zw. z art. 107 O.p.) jest niemożność rozpoznania zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania pierwszej instancji, bowiem powoduje ono oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (postępowanie objęte wnioskiem o zawieszenie przestało istnieć). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Postępowanie, którego zawieszenia domagał się skarżący zakończyło się, a to powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, nie można tego postępowania zmienić w inny sposób jak tylko poprzez ocenę wydanej decyzji i ewentualne przekazanie do ponownego rozpatrzenia, ale w ramach art. 233 O.p., a nie art. 201 O.p. Tymczasem skarżąca chce wstrzymania czynności procesowych, które się już zakończyły. Strona ma możliwość poddania prawidłowości procedowania pod kontrolę administracyjną poprzez badanie poprawności wydanej decyzji o odpowiedzialności. Zatem postanowienie o zawieszeniu postępowania, w ramach jego wpływu na prawa i obowiązki podatnika, nie jest pozbawione kontroli pod względem jego zgodności z prawem. Skarżący zarzucił, iż postanowienie o zawieszeniu było błędne, gdyż nie uwzględniało konieczności poczekania na rozstrzygnięcie o zarzutach złożonych przez niego w postępowaniu egzekucyjnym, istnienie wątpliwości co do wysokości odsetek za zwłokę, jednakże te kwestie mają wpływ na poprawność decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości spółki, co oznacza, że nie wychodzą poza obręb kontroli tejże w postępowaniu odwoławczym. Niespornie chodzi o wysokość kwoty, za którą jest on odpowiedzialny, gdyż stosownie do art. 107 § 2 O.p. osoba trzecia odpowiada za określone wartości i to musi zostać ocenione w ramach postępowania II instancji. Zarówno WSA jak i skarżący nie dopatrzył się innych istotnych kwestii, które umknęłyby kontroli poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego. Tym samym argument, iż decyzja organu pierwszej instancji jest nieostateczna nie może mieć istotnego znaczenia. Nie może mieć też znaczenia argument, że postępowanie nadal się toczy, tyle, że w drugiej instancji, bowiem jeżeli organ drugiej instancji doszedłby do przekonania, że należy zawiesić to postępowanie, musiałby to uczynić w ramach odrębnego (ponownego) trybu. Mając na względzie powyższe Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, w tym z art. 120, 121 § 1 i 127 O.p. i stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.