I SA/Bd 332/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017r. sprawy ze skargi Gminy Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca podał, że jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Od dnia [...] stycznia 1999 r. Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT). W ramach swojej działalności dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązany jest na podstawie ustawy z dnia [...] czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445, dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, M. wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. pomocy społecznej. W celu realizowania swoich zadań M. może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest powiatowa jednostka budżetowa. W związku z powyższym, Wnioskodawca utworzył jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należy m.in. Dom Pomocy Społecznej. Jednostka ta została powołana do realizacji zadań publicznych M. o charakterze ponadgminnym. Działalność Domu Pomocy Społecznej reguluje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182 ze zm., dalej także "u.o.p.s." ) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Zgodnie z Zarządzeniem Nr [...] Prezydenta G. z dnia [...] listopada 2013 r. Dom Pomocy Społecznej w G. prowadzi działalność w następujących obiektach: 1. dla osób przewlekle psychicznie chorych w obiektach przy ul. [...] oraz ul. [...], 2. dla osób przewlekle somatycznie chorych w obiekcie przy ul. [...], 3. dla osób w podeszłym wieku przy ul. [...] Nr [...]. Dom jest jednostką budżetową M. i podlega wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej, świadcząc kompleksowe usługi pomocy społecznej. Dom świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. Celem Domu jest zapewnienie jego mieszkańcom kompleksowej całodobowej opieki oraz zaspokajanie niezbędnych potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających, w tym w szczególności noclegu oraz wyżywienia. Osoby wymagające całodobowej opieki są kierowane do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej. Ponadto, podstawą do świadczenia wskazanych usług jest decyzja administracyjna o skierowaniu do Domu, a po przyjęciu osoby uprawionej do Domu decyzja administracyjna ustalająca wysokość odpłatności za pobyt w mieszkańca w Domu. Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w Domu jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. W myśl art. 61 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy zobowiązani do wnoszenia opłaty są w kolejności: mieszkaniec Domu (nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu), jego małżonek i zstępni oraz jednostka samorządu terytorialnego, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Pobrane od osób uprawnionych do otrzymania pomocy społecznej opłaty za utrzymanie mieszkańca stanowią dochód Domu i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu jednostki samorządu terytorialnego - M.. Z kolei z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - M., pokrywana jest część opłaty za pobyt mieszkańca w Domu stanowiąca różnicę między ustaloną od mieszkańca odpłatnością, a średnim miesięcznym kosztem jego utrzymania w Domu. Wnioskodawca podkreślił, że dnia 29 września 2015 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w sprawie Gminy Wrocław C-276/14, w którym wskazano, że samorządowe jednostki organizacyjne nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W związku z powyższym zakłada się obowiązkowe scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT w Polsce, które będzie obowiązywało od 1 stycznia 2017 r. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca podjął działania zmierzające do centralizacji rozliczeń podatku VAT. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości dotyczące kwestii, czy wykonywanie przez niego świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, polegającego na zapewnieniu mieszkańcom Domu kompleksowej całodobowej opieki oraz zaspokajaniu ich niezbędnych potrzeb bytowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wykonywanie przez M. świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności zapewnienie wyżywienia i noclegu dla osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej oraz otrzymywanie z tego tytułu opłat podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Dom (tj. jednostkę organizacyjną M.) opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ są one pobierane przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy publicznej). Opłata pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego (art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zdaniem Wnioskodawcy, Dom będący jednostką organizacyjną powiatu realizuje zadania własne Wnioskodawcy wynikające z przepisów prawa. W takim zaś zakresie, w jakim realizuje wyżej wymienione zadania działa w charakterze organu władzy publicznej. Pobieranie wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych przez wnioskodawcę umów cywilnoprawnych i nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie przez Wnioskodawcę świadczenia w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, lecz stanowi element realizacji zadań nałożonych przez odrębne przepisy prawa. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, działania realizowane w związku z wykonywaniem zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej w postaci świadczenia pomocy społecznej i pobierania opłat za pobyt oraz za wyżywienie w Domu Pomocy Społecznej są formą sprawowania władztwa publicznego i korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej ustawa o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ obszernie przedstawił stan prawny sprawy, a następnie konfrontując go z opisanym we wniosku stanem faktycznym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), zdaniem organu, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby, np. małżonek, zstępni przed wstępnymi, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej. W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. W związku z powyższym organ stwierdził, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działania z zakresu pomocy społecznej w postaci świadczenia pomocy społecznej i pobierania opłat za pobyt oraz za wyżywienie w Domu Pomocy Społecznej są formą sprawowania władztwa publicznego i korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, organ uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie Minister zaznaczył, że interpretacja nie rozstrzyga w kwestii ewentualnego zwolnienia od podatku świadczonych czynności. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez skarżącą czynności z zakresu pomocy społecznej w postaci zapewnienia pobytu oraz wyżywienia osobom objętym zakresem pomocy społecznej w Domu Pomocy Społecznej (dalej: "DPS") Gmina działa jako podatnik VAT; - niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w zakresie wykonywania czynności pomocy społecznej Gmina wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy o VAT. 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., poprzez niezamieszczenie wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie Interpretacji nieuwzględniającej dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz przedstawiła uzasadnienie podniesionych zarzutów. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że wykonywanie przez Gminę pomocy społecznej w postaci zapewnienia noclegu oraz wyżywienia w DPS, stanowi realizację zadań, dla realizacji których została powołana, w związku z czym spełnia przesłanki pozytywne wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, prowadzące do wyłączenia jej z kręgu podatników VAT. Zdaniem strony, również negatywna przesłanka z ww. przepisu została przez nią spełniona, bowiem czynności z zakresu pomocy społecznej nie są wykonywane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Gmina nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, że wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdziła, że otrzymywanie wynagrodzenia, stanowiącego częściowy zwrot kosztów, nie daje podstawy do tego by uznać dany rodzaj działalności za działalność gospodarczą. Na poparcie argumentacji w tym zakresie powołała się na wyroki TSUE w sprawie C-520/14 oraz C-246/08. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 O.p. skarżąca podniosła, że organ nie przedstawił toku rozumowania, który doprowadził go do zanegowania jej stanowiska i przyjęcia, że w przedmiotowym zakresie Gmina występuje jako podatnik podatku VAT. Strona zarzuciła, że organ zacytował przepisy ustaw samorządowych i ustawy o pomocy społecznej, jednakże nie odniósł się do nich w żaden sposób. Na koniec skarżąca stwierdziła, że pominięcie przez organ powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych stanowi w jej ocenie naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2017r. skarżąca podtrzymała zarzuty i argumentację skargi, a na ich poparcie przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c/ p.p.s.a."). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. Sednem sporu w sprawie, nakreślonym przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz sformułowanym na jego tle pytaniem, jest zagadnienie, czy wykonywanie przez G. G., za pomocą utworzonej powiatowej jednostki budżetowej – Domu Pomocy Społecznej, świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności zapewnienie wyżywienia i noclegu dla osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej oraz otrzymywanie z tego tytułu opłat, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem skarżącej, Dom Pomocy Społecznej ( dalej także DPS ) będący jednostką organizacyjną powiatu realizuje zadania własne wnioskodawcy, wynikające z przepisów prawa. W takim zaś zakresie w jakim realizuje te zadania działa w charakterze organu władzy publicznej. Czynności wykonywane przez DPS są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim DPS działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Ponadto, tworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do obowiązkowych zadań M. o charakterze ponadgminnym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej, jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej. W ocenie wnioskodawcy, pobieranie wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych umów cywilnoprawnych i nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie świadczenia w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, lecz stanowi element realizacji zadań nałożonych przez odrębne przepisy prawa. Wykonywanie świadczeń pomocy społecznej nie stanowi sprzedaży, ale wykonywanie zadań w zakresie pomocy społecznej. Wysokość opłaty nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej mieszkańca, a podstawą jej ustalenia są przepisy ustawy o pomocy społecznej, a nie umowa o charakterze cywilnoprawnym zawierana pomiędzy wnioskodawcą (działającym za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - tj. DPS), a mieszkańcem. Opłaty pobierane od mieszkańców Domu mają charakter daniny publicznej. Ponadto wysokość opłaty nie podlega negocjacjom, ale kontroli, w toku postępowania administracyjnego oraz sądowo-administracyjnego. Opłata pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego (art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). W konsekwencji, działania realizowane w związku z wykonywaniem zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej w postaci świadczenia pomocy społecznej i pobierania opłat za pobyt oraz za wyżywienie w Domu Pomocy Społecznej są formą sprawowania władztwa publicznego i korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Organ nie zgadzając się z tym stanowiskiem wskazał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które z uwagi na ich odpłatność, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wnioskodawca w zakresie w jakim realizuje wymienione zadania, nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. III. W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest trafne i nie znajduje umocowania w podanych regulacjach prawnych. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowano w ust. 2 tego przepisu, a rozumie się przez nią, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis nawiązuje do regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację, a obecnie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Ostatni z wymienionych przepisów stanowi m.in., że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. IV. Na tle tych regulacji, strony zasadniczo jednolicie i prawidłowo przyjmują, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery opodatkowania VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek, a więc, że działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego ( przesłanka podmiotowa ), a także, że musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane (przesłanka o charakterze przedmiotowym ). Nie jest również sporną kwestia, iż G. G. ( miasto na prawach powiatu ) jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( v. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09 – dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11 - (dostępne j/w ) zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. W uchwale z dnia 9 października 2000r., sygn. akt OPK 14/00, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie. Także w piśmiennictwie, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ( v. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). IV. Natomiast sporne między stronami jest wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym tj., czy opisane we wniosku czynności skarżąca realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej. W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (v. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku w sprawie C-4/89 TSUE stwierdził natomiast, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. Uzupełniająco trzeba również wskazać na wyrok w sprawie C-430/04, w którym TSUE wskazał, że art. 4 (5) – aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc oddzielić sferę władztwa ( imperium ), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym ( Dz.U. z 2016r. poz. 814 ze zm. ) wynika, iż do zakresu działania powiatu należą, wszystkie sprawy publiczne o charakterze ponadgminnym. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej. W celu wykonywania zadań, Wnioskodawca może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 omawianej ustawy. Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej zawiera ustawa z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 2 u.o.p.s. pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Z przepisu art. 6 pkt 5 u.o.p.s. wynika, że przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej. Z kolei z przepisu art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.s. wynika, że obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 16 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Z kolei zgodnie z art. 19 pkt 10 u.o.p.s., do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób. Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 1 u.o.p.s. ). Uzupełniająco trzeba również wskazać, że w myśl art. 59 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W przypadku regionalnych domów pomocy społecznej decyzję wydaje marszałek województwa. Wreszcie, jak stanowi o tym art. 104 ust. 1 u.o.p.s., należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. V. Dokonując syntezy przedstawionych regulacji prawnych, nie budzi w ocenie składu orzekającego wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności, skarżąca realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc - jako organ władzy publicznej - poddana reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Skarżąca wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zdania te, skarżąca realizuje za pomocą utworzonej powiatowej jednostki budżetowej – Domu Pomocy Społecznej. W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca. Jak stanowi bowiem przepis art. 60 ust. 1 u.o.p.s., pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca, w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym - ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku ( ust. 2 pkt 2 ). Ogłoszenie to stanowi podstawę do ustalenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej od następnego miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym zostało opublikowane ( ust. 4 ). Należy zatem zakładać, że pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez skarżącą w związku z realizacją zadań w zakresie opieki społecznej, w tym w wypadku w formie prowadzenia Domu Pomocy Społecznej. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który z założenia przecież zakłada cel zarobkowy realizowanego przedsięwzięcia, a tym samym osiąganie dodatniego wyniku finansowego. Formuła, tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, natomiast niewiele ma wspólnego z ceną ustalaną w warunkach rynkowych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Dz. U. 2002/ 7A/91) wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. W rozpoznawanej sprawie pobierane opłaty za pobyt w DPS związane są z realizowaniem celu publicznego w formie świadczenia pomocy społecznej, reglamentowanego w szczególności przepisami ustawy o pomocy społecznej. W kontekście rozważanego zagadnienia, warto również odwołać się do wyroku TSUE w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w którym Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Mechanizmy dotyczące ustalania i wnoszenia opłat za pobyt w DPS wykazują podobieństwo do sytuacji rozważanych w cytowanych wyrokach. Wysokość opłaty wnoszonej za pobyt w domu pomocy społecznej, jak wynika to z art. 61 ust. 2 u.o.p.s. ustalana jest według kryterium dochodowego mieszkańca domu, ale także jego małżonka, zstępnych lub wstępnych, w sytuacji, gdy któreś z nich wnosi opłaty. Przykładowo, mieszkaniec domu uiszcza opłatę nie większą niż 70% swojego dochodu ( art. 61 ust. 2 pkt 1 ). Według kryterium dochodowego ustalana jest również opłata ponoszona przez małżonka, zstępnych i wstępnych ( ust. 2 pkt 2 ). Wreszcie, im niższe dochody tych osób, a tym samym mniejszy ich wkład w koszty utrzymania mieszkańca domu pomocy społecznej, tym większy udział finansowy gminy, która jak stanowi o tym art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s., ponosi opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2. Nie występują w tym wypadku elementy typowe dla podmiotów funkcjonujących w warunkach rynkowych takich jak kalkulacja ceny zakładająca osiągnięcie zysku, czy możliwość negocjowania ceny. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 36 u.o.p.s. określa, że świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia pieniężne wymienione w pkt 1 oraz świadczenia niepieniężne wskazane w pkt 2, w tym zamieszczone pod lit. "o" - pobyt i usługi w domu pomocy społecznej. Nadto, z przepisu art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s. wynika, że gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej wnosi opłaty za pobyt tej osoby w dps, w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez mieszkańca domu, jego małżonka, zstępnych lub wstępnych. Nie sposób w takim wypadku zakładać, że skarżąca realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej, w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego. Tryb i zasady przyjęcia do Domu Pomocy Społecznej, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącą czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki budżetowej, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych. Warto przy tym zwrócić uwagę, że także rozważając sporne zagadnienie w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług i związanego z tym, możliwego zakłócenia konkurencji, wyłączenie skarżącego jako organu władzy publicznej realizującej zadania publiczne z kategorii podatników VAT, a tym samym nieobjęcie świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej stawką VAT doliczaną do ceny, faktycznie nie powoduje zakłócenia zasad konkurencji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody oraz placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze. Wobec tego, istniejące zwolnienie przedmiotowe zawarte w cytowanym przepisie, wyklucza sytuację, że świadczenie podobnych usług, które potencjalnie mogą być względem siebie konkurencyjne, jest traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Zatem również oceniając z tej perspektywy, nie występuje sytuacja, która powodowałaby faktyczne zakłócenie zasad konkurencji, wobec podmiotów prowadzących zbliżony rodzaj działalności. VI. Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca działa bowiem jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez skarżącą czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach DPS Gmina działa jako podatnik VAT oraz przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, z uwagi na przyjęcie, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy o VAT. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez skład orzekający w niniejszym wyroku. Natomiast Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o naruszeniu przez organ przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego oraz możliwości ich zastosowania do podanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego. Skład orzekający podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013r., I FSK 1334/13, że przepis art. 14c § 1 i § 2 nie nakłada na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy oraz orzeczeń sądów zawartych we wniosku. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. Organ w wydanej interpretacji dokonał analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wyrażając w interpretacji jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącego, w kontekście przepisu art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ uznając je za nieprawidłowe, wskazał jednocześnie jakie stanowisko jego zdaniem jest poprawne. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji, które zawiera tok rozumowania organu i pozwala na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ interpretujący przedstawił w sposób zwięzły własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne, a brak jego akceptacji przez skarżącego, nie oznacza, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz. 153 ).