I SA/Łd 570/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Wójta Gminy S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości. oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Wójt Gminy S. uznał stanowisko "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 31 października 2016 roku do Urzędu Gminy wpłynął wniosek "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zawierający następujące pytanie: "Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Turbina nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. - dalej u.p.o.l.) i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości." Pytanie powyższe dotyczy zdarzenia przyszłego i zadane zostało na tle następującego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką prawa polskiego, z siedzibą w P.. Przedmiotem działalności Spółki jest w głównej mierze wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną (Wnioskodawca w szczególności zajmuje się wytwarzaniem i sprzedażą energii ze źródeł odnawialnych). Wnioskodawca posiada tytuł prawny do nieruchomości gruntowych położonych w gminie S., powiat p., województwo ł., co do zasady na podstawie umowy dzierżawy z osobami fizycznymi. Grunty są dzierżawione w celu eksploatowania na nich elektrowni wiatrowych niezbędnych Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruntach posadowione są dwie elektrownie wiatrowe będące własnością Spółki (typ Vestas V90 o mocy 2 MW każda; dalej jako: Elektrownie wiatrowe). Wnioskodawca otrzymał w 2012 r. koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i rozpoczął komercyjną produkcję energii elektrycznej. Dwie elektrownie wiatrowe Wnioskodawcy składają się z następującego zespołu elementów: turbina wiatrowa ( dalej jako: Turbina), -wieża wraz z wyposażeniem, -fundament. Na wieżach Elektrowni wiatrowych umiejscowione są urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbiny wiatrowe. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, w którym dokonuje się zamiana energii wiatru na energię mechaniczną. Osadzony jest on na wale, poprzez który napędzany jest generator. W celu dostosowania prędkości wirnika stworzono skrzynię przekładniową, w której dokonuje się ewentualne zwiększenie jego prędkości obrotowej. W piaście wirnika umieszczony jest serwomechanizm pozwalający na ustalenie kąta nachylenia łopat (skoku). Do elementów turbiny należy również gondola, stanowiąca część obracającą się o 360 stopni. Pomaga w tym zainstalowany na szczycie wieży silnik, który poprzez przekładnię zębatą może obracać gondolą. Pracą mechanizmu ustawienia łopat i kierunkowania elektrowni zarządza układ mikroprocesorowy na podstawie danych wejściowych (np. prędkości i kierunku wiatru). Ponadto w gondoli znajdują się: -transformator, -łożyska, -układ smarowania, -hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych. Zdaniem podatnika w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Turbina (podobnie jak to miało miejsce przed tą datą) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ nie zgodził się z oceną prawną przedstawioną przez wnioskodawcę i uznał, że jego stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym podstawą wymiaru podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej jest wartość zarówno fundamentu i wieży, tak jak dotychczas, jak i opisanej we wniosku turbiny wiatrowej na którą, zgodnie z wnioskiem, składają się: gondola z mechanizmami jej obrotu o 360°, mikroprocesorowy układ sterujący kierunkowaniem elektrowni i ustawianiem łopat, transformator, łożyska, układy smarowania, hamulec. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej wpływ mają nie tylko przepisy u.p.o.l., ale przede wszystkim przepisy prawa budowlanego w tym w szczególności ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej P.b.). Obecnie, począwszy od 16 lipca 2016 r. kiedy to weszły w życie przepisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych art. 3 pkt 3 P.b. nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, z których jedynie części budowlane zaliczane były do budowli. Dodatkowo w załączniku do ustawy w kategorii XXIX wprowadzono nowa kategorię obiektu budowlanego jakim jest elektrownia wiatrowa. Ponad to dodany został przepis art. 82 ust.3 pkt 5b P.b., w którym wskazane zostało, iż organem pierwszej instancji w sprawach obiektów budowlanych, i tu dodano elektrownie wiatrowe, jest wojewoda. Poza tym przepis art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 dalej u.i.e.w.) definiuje, że elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem organu stwierdzić należy, iż po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. u.i.e.w., ustalenie właściwych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych należy wywodzić z trzech ustaw. Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Definicja elektrowni wiatrowej z tej ostatniej ustawy jest definicją systemową i nie może być żadnej wątpliwości, iż zamieszczona w załączniku do ustawy Prawo budowlane elektrownia wiatrowa, jako XXIX kategoria obiektu budowlanego, to elektrownia rozumiana jak w art. 2 u.i.e.w. Bez wprowadzenia do systemu tej ustawy z zawartą w niej definicją elektrowni wiatrowej opodatkowanie elektrowni wiatrowych w całości nie byłoby takie oczywiste. W tym miejscu wspomnieć trzeba historię zmiany art. 3 pkt 3 P.b. która to zmiana przesądziła o wyłączeniu z opodatkowania części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. W ocenie organu zmiana przepisu art. 3 pkt 3 P.b. z jednoczesnym dodaniem odrębnej kategorii XXIX obiektu budowlanego oraz odesłaniem w art. 82 ust. 3 pkt 5b do definicji pojęcia elektrownia wiatrowa w ustawie u.i.e.w. niewątpliwie oznacza zmianę prawa w tym zakresie. Podsumowując powyższe uznano, iż z dniem 16 lipca 2016 r. na mocy nowelizacji prawa budowlanego oraz wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 2 u.p.o.l. należy uznać elektrownię wiatrową składającą się zarówno z części budowlanych (fundamentu, wieży), jak i elementów niebudowlanych (technicznych), takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a które wnioskodawca w niniejszej sprawie i na potrzeby tegoż wniosku nazywa turbiną. Podkreślono, że powyższa teza opiera się na założeniu, iż art. 1a ust. 2 u.p.o.l. definiując budowlę odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowlanym. W związku z tym, niezależnie od tego, że w art. 3 pkt 3 P.b., nie wymienia się już z nazwy elektrowni wiatrowych, są one z nazwy wymienione jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy (kategoria XXIX), ponieważ taki obiekt nie spełnia ani cech budynku, ani obiektu małej architektury, na potrzeby podatku od nieruchomości winien być klasyfikowany jako budowla. Na taką budowlę, w myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w., składają się zarówno części budowlane, jak i urządzenia techniczne. Skutkuje to ich opodatkowaniem od pełnej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nowa, wyższa wartość elektrowni wiatrowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni Na potrzeby procesu budowlanego już od dnia wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych tj. od dnia 16 lipca 2016 r., należy uznać za budowlę elektrownię wiatrową, w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 pkt 1 tej ustawy. I dalej uwzględniając zasadę racjonalnego prawodawcy, wskazany przepis przejściowy dla potrzeb podatku od nieruchomości należy rozumieć w ten sposób, iż do końca 2016 r. zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe winny przyjąć, że nic się nie zmieniło, to znaczy budowlą będącą przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej. Natomiast z datą 1 stycznia 2017 r. wzrośnie wartość elektrowni wiatrowej stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości w składanych na 2017 r. deklaracjach podatkowych powinna być ujawniona ta właśnie wyższa wartość. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na interpretację z dnia [...]r. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa polegające na: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego (polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego), tj.: – art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (dalej: Wniosek); – art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu P.b. i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółka w zakresie pytania przedstawionego we Wniosku; – art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.e.w w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej1 (dalej: Konstytucja) poprzez uznanie przez Organ, że umieszczona w art. 2 Ustawy o inwestycjach definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli dla celów u.p.o.l., i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółka w zakresie pytania przedstawionego we Wniosku; – niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. Urz. UE L 140/16, dalej: Dyrektywa OZE) w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. l Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z 7 czerwca 2016 r.; dalej: KPP), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do Ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 Ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b., – niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z 7 czerwca 2016 r.; dalej: TUE), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w, poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 Ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do Ustawy Prawo budowlane, – niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do Ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do Ustawy Prawo budowlane, 2) naruszeniu przepisów prawa proceduralnego (naruszenie przepisów postępowania), tj.: – art. 14j w zw. z art. 14b oraz 14c w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. póz. 201, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez: • naruszenie przepisów postępowania w związku z wydaniem Interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej i tym samym poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa; • wydanie Interpretacji w oparciu o Ustawę o inwestycjach, która w niniejszej sprawie nie powinna mieć zastosowania, ponieważ: (i) odesłania do tej ustawy nie zawiera u.p.o.l., (ii) u.i.e.w. nie stanowi gałęzi prawa budowlanego w rozumieniu u.p.o.l., • poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (tu: Spółki) polegającej na zastosowaniu art. 2 Ustawy o inwestycjach i odnoszenie skutków regulacji zawartych w tej ustawie do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości (powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w tym podatku), – art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu pomimo istnienia niedajacych się usunąć wątpliwości odnośnie podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej, – art. 217 w zw. z ar. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, w zw. z art.1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do Ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust, l Konstytucji do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do Ustawy Prawa budowlane. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o: – uznanie, że wydanie Interpretacji było czynnością bezskuteczna i w związku z tym w przedmiotowej sprawie została wydana interpretacja indywidualna w trybie wskazanym w art. 14o § l Ordynacji podatkowej (tj. potwierdzająca stanowisko Spółki w pełnym zakresie); – lub z uwagi na naruszenie przez Organ ww. przepisów prawa materialnego - o uchylenie Interpretacji w całości i zobligowanie organu do ponownego wydania indywidualnej potwierdzającej stanowisko Spółki, – o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy również wchodzące w skład turbiny urządzenie techniczne, zwane gondolą, zbudowane z elementów techniczno-elektronicznych. Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W sporze tym rację przyznać należy organowi interpretującemu. Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 107/17, w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 1.06.2017 r. sygn. akt I SA/Rz 172/17 i I SA/Rz 236/17 oraz z 13.06.2017 r. sygn. akt I SA/Rz 233/17 ), a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje jako własne , postanawiając wykorzystać w niniejszej sprawie. Na wstępie rozważań należy odwołać się do regulacji prawnych mających zastosowanie także w ujęciu historycznym , do których odnoszą się obie strony , odczytując ich treść w sposób odmienny. Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., stosownie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura ( por. wyroki NSA z 16.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10, z dnia 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1328/09 ). Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 prawa budowlanego. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 prawa budowlanego, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jednocześnie w art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016r. W świetle powyższych regulacji zdaniem Sądu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to Skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach. Bezzasadny jest zatem zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Odnosząc się do wielokrotnie powoływanego przez strony wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: -jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, -jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, co jest pomijane przez stronę skarżącą , że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach, która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Dodatkowym argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy ,że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie). Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. jest również wspomniany już art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Wbrew zatem stanowisku Skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach, jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Podniesiony przez Spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej, Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie do oceny wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz Prawo budowlane, co zdaniem skarżącej uczynić powinien sąd poprzez odmowę zastosowania przepisów ustawy o inwestycja w zakresie elektrowni wiatrowych z uwagi na niekonstytucyjność tych regulacji z powołanymi przepisami Konstytucji , definiując wartości konstytucyjne jakie za sobą one niosą , w efekcie naruszają zasady sprawiedliwości społecznej , zasady równego ponoszenia ciężaru opodatkowania , zasady przyzwoitej i poprawnej legislacji , stwierdzić należy ,że skoro sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji słuszne było uwzględnienie przepisów ustawy o inwestycjach, jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to zbędne są szersze wywody, czy doszło do naruszenia ww. norm konstytucyjnych. Wskazać tylko wypada ,że normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001r., sygn. akt K 17/00). Sugestie skarżącej idące w tym kierunku uznać zatem należy za nieuzasadnione. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a Op. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Badając zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i 21 Karty Praw Podstawowych w pierwszej kolejności podnieść należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki: wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie; mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy); bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. W ocenie Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. Odnosząc się do tez skargi , iż Polska zobowiązana była do implementacji Dyrektywy OZE do dnia 5 grudnia 2010 r. czego nie uczyniła, co ma ten skutek ,że państwo jest zobowiązane od powstrzymywania się od przyjmowania takich regulacji , które naruszają postanowienia Dyrektywy, sąd poglądu tego nie podziela. W pierwszej kolejności podnieść należy ,że wbrew twierdzeniom Skarżącej, jakoby postanowienia ww. dyrektywy nie zostały implementowane do polskiego porządku prawnego - w ramach procedury legislacyjnej podjęto bowiem szereg działań mających na celu zapewnienie pełnej implementacji przepisów ww. dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw). Gdyby jednak przyjąć, że przepisy prawa krajowego implementowały postanowienia ww. dyrektywy w sposób błędny, nie sposób uznać że przywoływany w treści skargi art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, formułujący ogólne zalecenie skierowane przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki. Dodatkowo wskazać należy na oczekiwania Skarżącej dalece wykraczające poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji. Problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji. Zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art.107 TFUE również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez stronę przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc w myśl powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck C-172/03. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie Skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych, nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie opisanych przez Spółkę ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, nie ma podstaw również do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 Op. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację, jakkolwiek lakoniczna. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny, jak oczekuje skarżąca spółka. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Op., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Nawet gdyby przyjąć ,że owa lakoniczność czy też niejednoznaczności przedstawionych sformułowań , podnoszonych przez stronę np. , iż " od 1 stycznia 2017 r. wzrośnie wartość elektrowni wiatrowej stanowiąca podstawę opodatkowania (...) i w składanych deklaracja podatkowych powinna być ujawniona ta właśnie wyższa wartość " nie stanowi analizy przepisów prawa podatkowego , jednakowoż nie jest to uchybienia mające istotny wpływ na wynika sprawy , a tylko takie mogłoby skutkować zakwestionowaniem z tego powodu wydanego aktu. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. mko