I SA/Sz 451/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego D. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. znak: [...] , w której określił D. [...] (dalej: "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą wydania powyższej decyzji były ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 9 kwietnia 2015 r. do 18 września 2015 r., w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2011-2014. Organ stwierdził, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury wystawione przez małżonkę podatnika - E. Z. - tytułem prac w zakresie usług zbrojarsko-betonowych, na łączną kwotę [...] zł nie zostały wykonane przez podmiot na nich wskazany. Poza powyższym ustalono, iż w prowadzonej ewidencji księgowej podatnik nie ujął faktury VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2011 r. na kwotę netto [...] zł, dokumentującej sprzedaż usług dla firmy [...] SA z siedzibą w [...], za wykonanie murków prowadzących w [...] [...] . Na podstawie art. 193 § 6 oraz art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p." uznano księgę przychodów i rozchodów za rok 2011 w tym zakresie za nierzetelną. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Organ I instancji") wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej, który dodatkowo uzupełniono wyciągiem z akt kontroli podatkowej działalności gospodarczej E. Z. w zakresie roku 2011 oraz analizą porównawczą poziomu wynagrodzeń z tytułu umów o pracę w firmach wykonujących usługi podwykonawstwa wobec firmy D. Z., tj. żony - E. Z. i córki - M. Z., Organ I instancji stwierdził, iż Podatnik - posługując się nazwą firmy żony: "Usługi [...]. E. Z." - w sposób nieuzasadniony zaniżył o kwotę [...] zł przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również obciążył koszty uzyskania przychodów fikcyjnymi wydatkami - również sygnowanymi nazwą tej firmy - na łączną wartość [...] zł. Wskazując na zeznania: K. N., E. Z., G. K. i Podatnika oraz w wyniku analizy aspektów ekonomicznych, a także oceny efektywności (zyskowności) usług wykonanych w roku 2011, Organ I instancji stwierdził jednoznacznie, że E. Z. nie uczestniczyła czynnie w prowadzeniu działalności gospodarczej, a faktycznym wykonawcą prac, na które zostały wystawione faktury (4 faktury na rzecz Zakład [...] D. Z. i 7 faktur na rzecz "[...]." [...].) był jej mąż - D. Z. Organ wskazał ponadto, że wyceny prac dla własnej firmy dokonywał D. Z. a w przypadku robót na rzecz [...]. [...].- wyceny dokonywał [...].. Organ ten ustalił ponadto, iż sytuacja powyższa spowodowała zaniżenie przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów w roku 2011 o kwotę [...]. zł, tj. o wysokość wydatków dotyczących działalności firmowanej przez E. Z. Natomiast w oparciu o zgromadzone dokumenty, Organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego uznał za bezsporny (strona nie kwestionowała tych ustaleń) fakt, iż Podatnik zaniżył zeznane przychody za rok 2011 poprzez brak zarachowania w księgach podatkowych faktury VAT nr [...] z dnia 5 sierpnia 2011 r. na kwotę netto [...]. zł, która dokumentowała sprzedaż usług w zakresie wykonania murków prowadzących w [...] [...] na rzecz firmy [...] SA z siedzibą w [...] . Mając powyższe na uwadze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, Organ I instancji stwierdził, iż w roku 2011 Podatnik uzyskał łączne przychody w kwocie [...] zł, w tym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko ([...] zł) oraz działalności firmowanej przez E. Z. (v zł). W zakresie kosztów uzyskania przychodów Organ I instancji - w związku z działalnością firmowaną przez E. Z. - wyłączył z nich fikcyjne wydatki sygnowane firmą: "Usługi [...]. E. Z.", na kwotę [...] zł oraz dokonał dodatkowych ustaleń, ujmując w nich wydatki dotyczące filmowanej działalności w wysokości [...]. zł. Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i w odwołaniu zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów: 1) Kodeksu postępowania administracyjnego: art. 7 - przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, art. 10 - przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, art. 77 § 1 - przez niezebranie całości materiału dowodowego, art. 80 - przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, art. 81-przez uniemożliwienie stronie postępowania wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, art. 86 - przez niewysłuchanie strony przed wydaniem decyzji, art. 106 § 1 - przez wydanie decyzji z dnia [...] r. zanim uprawomocniła się decyzja z dnia 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji, art. 107 § 1 - przez niepowołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 107 § 3 - przez niepowołanie w uzasadnieniu decyzji faktów i dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie, 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.) dalej: "O.p.": art. 3 ust. 9 - przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedsiębiorca winien działać samodzielnie, art. 113 - przez błędne przypisanie odwołującemu czynu firmanctwa, art. 119b § 1 ust. 1 - przez jego niezastosowanie, art. 191 -przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, 3) art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedsiębiorca winien działać samodzielnie, 4) art. 431 Kodeksu cywilnego - przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedsiębiorca winien działać samodzielnie. Decyzji Organu I instancji zarzucił również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Podatnik ujął i rozliczył jako koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu usług, które nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako je sprzedający, tj. E. Z. oraz nie dokonał zapłaty części należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przekazując odwołanie Organ I instancji uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione i wskazał, że nie orzekał w oparciu o art. 113 O.p. Treść tego przepisu przywołano jedynie dla zdefiniowania stwierdzonego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Organ odwoławczy") ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] po ponownym postepowaniu oraz rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i wskazał, że wynika z niego, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy firmowania przez E. Z. części działalności gospodarczej męża - D. Z. Organ podniósł, że zgromadzone materiały dowodowe w sprawie wykazały brak realnych możliwości wykonania przez E. Z. usług wykazanych na kwestionowanych fakturach oraz to, że prace te faktycznie zostały wykonane przez firmę jej męża. Za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] , w której zarzucił Organowi odwoławczemu naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w tym: - przepisu art. 113 O.p. przez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na przypisaniu Skarżącemu czynu firmanctwa w wyniku przyjęcia błędnego założenia, że E. Z. nie była podatnikiem, nie prowadziła działalności gospodarczej na własny rachunek oraz, że nie mogła korzystać z pomocy męża przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej; - przepisu art. 68 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym w stosunku do zobowiązań D. Z. za rok 2011, ustalonych decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r.; - przepisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wraz z księgami podatkowymi pozwala na ustalenie odmiennej podstawy opodatkowania, niż ta, która była deklarowana przez Skarżącego; - przepisu art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. przez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym pomimo, że Organ I instancji zarzucił Skarżącemu nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, wskazał, że E. Z. zatrudniała pracowników i ponosiła koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej a ponadto Organ I instancji dokonał analizy finansowej przedsiębiorstwa E. Z. i D. Z. pod kątem ich rentowności; - przepisu art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżący ujął i rozliczył jako koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako sprzedający, tj. E. Z.; dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji na przyjęciu, że E. Z. nie wykonywała działalności gospodarczej na własny rachunek i w sposób zgodny z normami prawa; - przepisu art. 122 O.p. przez jego niezastosowanie, czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżący ujął i rozliczył jako koszty uzyskania przychodów wydatki, których nie mógł rozliczyć ze względu na fakt, że czynności nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako sprzedający, tj. E. Z. Uzasadniając wniesioną skargę, pełnomocnik wskazał na subiektywną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Organ I instancji, która doprowadziła do wniosku, iż E. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazuje, że ww. zatrudniała wykwalifikowanych pracowników, dzięki czemu była w stanie wykonać zlecone prace, zarządzała nimi, rozliczała się z nimi, kierowała ich na miejsca prac, sprawdzała obecność, o czym świadczą zeznania K. N., E. Z., G. K. i W. M.. Natomiast Skarżący udzielał jej wskazówek i wytycznych, w szczególności na placu budowy, ponieważ to on był głównym wykonawcą prac, a firma E. Z. - podwykonawcą. Strona podkreśla, iż własnymi siłami nie byłaby w stanie wykonać powierzonych prac. Pełnomocnik podatnika uznał również za nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym wnioski wywiedzione przez Organ I instancji w przedmiocie zakresu prac jaki E. Z. miałaby wykonać na budowie, jak również twierdzenie, iż była jedynie pracodawcą, a zlecenia na rzecz skarżącego wykonywali jej pracownicy. Przytacza w tym miejscu komentarz do Kodeksu pracy odnośnie definicji pojęcia "pracodawca". Formułując zarzuty, Podatnik zwraca uwagę na brak podstaw do kwestionowania wysokości cen wykonywanych przez E. Z. prac. Za wykraczające poza ramy oceny prawnej uznał też stanowisko organu w zakresie pobudek, jakimi kierowała się ww. przy rozpoczynaniu działalności gospodarczej. Organom podatkowym zarzuca także brak logiki i konsekwencji, ponieważ dokonano ustaleń w zakresie podatku dochodowego, natomiast podatek od towarów i usług pozostawiono bez rozpoznania. Skarżący podniósł także kwestię nierzetelności ksiąg podatkowych wskazując, iż potwierdzenie Organu odwoławczego słuszności zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p., w świetle zebranego materiału dowodowego, stoi w sprzeczności z treścią ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] . Skarżący podnosi, że za wszelką cenę Organ I instancji chciał przypisać Podatnikowi czyn firmanctwa i pod tym kątem prowadził całe postępowanie dowodowe. W treści skargi przywołuje fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 209/16. Zarzucił, że wyłączenie przez Organ faktur kosztowych wystawionych przez E. Z. nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych ani linii orzeczniczej. W skardze pełnomocnik Skarżącego powołując art. 68 § 1 O.p. wskazał, że należności ustalone decyzją w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 są przedawnione, ponieważ zadeklarowana przez stronę wartość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 była prawidłowa. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy odnosząc się do jej zarzutów z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z kolei przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: "p.p.s.a") stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów legalności, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem analiza akt sprawy upoważnia Sąd do stwierdzenia, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zasadniczą osią sporu między stronami jest kwestia czy D. Z. posługiwał się firmą żony - "Usługi [...]. E. Z." ukrywając tym samym rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Organów podatkowych, zgromadzony w przedmiotowej sprawie i opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy potwierdza, że E. Z. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej a wyłącznie firmowała część działalności męża – D. Z. Usługi zatem wskazane na 11 fakturach – 4 na rzecz Zakładu [...] D. Z. i 7 na rzecz [...]. [...]., zostały ocenione jako niewykonane przez Usługi [...]. E. Z. ale przez Zakład [...] D. Z.. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący, zarzucając Organom podatkowym rażące naruszenie zasad procesowych, w tym zwłaszcza prawdy obiektywnej poprzez dowolną ocenę dowodów, poprzez przyjęcie, że E. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej na własny rachunek oraz, że nie mogła korzystać z pomocy męża przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej. A w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych, sprowadzających się do przyjęcia przez Organy tezy o "firmanctwie" (art. 113 O.p.) Skarżący zarzuca także naruszenie art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie wobec zobowiązań za 2011 r. Odnosząc się zatem do zarzutu najdalej idącego wskazać należy, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. - " Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Przedmiotowa decyzja Organu I instancji została wydana na podstawie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. tj. dotyczy zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa, w wyniku zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. W niniejszej sprawie z takim zobowiązaniem mamy do czynienia, - zgodnie zatem z art. 70 § 1 O.p. - przedawnia się zatem ono z dniem 31 grudnia 2017 r. Natomiast przepis art. 68 § 1 O.p. zgodnie z którym - "Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania albowiem dotyczy wyłącznie decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego powstającego w wyniku doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie. Należy przy tym podkreślić, iż na podstawie art. 21 § 3 O.p. - "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Za nieuzasadnione zatem należy uznać zarzuty skargi w tym zakresie. Bezspornie bowiem przedmiotem niniejszego postępowania jest wysokość zobowiązania podatkowego, która jak wywodzi Organ jest inna niż zadeklarowana przez D. Z. w złożonym za rok 2011 zeznaniu podatkowym ito zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym osiągniętych a nie wykazanych przez Skarżącego przychodów – z takiej bowiem formy opodatkowania nie korzystał Skarżący w roku 2011 a do którego to zobowiązania odnosiłby się termin z art. 68 § 1 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w sytuacji podniesienia w skardze zarówno wad postępowania podatkowego, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzeć naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza pod kątem ich wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych, gdyż dopiero właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do oceny procesu subsumpcji przepisów prawa materialnego. W kontekście powyższego wskazań należy, że punktem wyjścia dla reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wreszcie, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Rozważając kwestię zaistnienia w rozpatrywanej sprawie firmanctwa wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 113 O.p, jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Zatem firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, jej nazwą lub firmą. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem pozostaje natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 3 pkt 9 O.p., zgodnie z którym jest to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet wtedy, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Artykuł 113 O.p. używa też określenia firma. Definicję firmy znajdziemy w Kodeksie cywilnym (dalej: k.c.). Podają ją przepisy art. 434 k.c. (firma osoby fizycznej) i art. 435 § 1 i 2 k.c. (firma osoby prawnej). Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych (art. 434 k.c.). Z treści art. 113 O.p. wynika zatem, iż faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się inną osobą – jej imieniem i nazwiskiem lub firmą (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Celem firmanctwa jest unikanie opodatkowania lub wyższego opodatkowania przez podatnika. Zatem istotne są także okoliczności związane np. z brakiem możliwości opodatkowania w formie zryczałtowanej. Specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których występuje problem firmanctwa, jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadząca działalność gospodarczą, a samo postępowanie nie różni się od prowadzonych w innych sprawach podatkowych, w których organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo jej rozmiarów, co wiąże się także z uchyleniem się od opodatkowania. Okoliczność ta musi być udowodniona, a zatem postępowanie takie winno być przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W rozpatrywanej sprawie Organy podatkowe uznały, że za firmowaniem działalności D. Z. przez jego małżonkę E. Z. przemawiają zeznania E. Z., K. N., G. K., D. Z., analiza dokumentacji dotycząca zużycia materiałów pomocniczych, aspekty ekonomiczne. Wskazać należy, że Organy zgromadziły materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, kontrolnego wobec Skarżącego oraz włączyły do akt niniejszej sprawy dokumenty z kontroli podatkowej prowadzonej wobec E. Z. Zdaniem Sądu materiał dowodowy jest kompletny. W ocenie Sądu jednak, Organy prowadząc postępowanie podatkowe uchybiły wskazanym powyżej wyznaczonym standardom postępowania. Organy w swoich ustaleniach w ogóle zignorowały dowody z ujawnionych dokumentów - protokół przesłuchania W. M. i okoliczności zawarcia umowy dnia 31.12.2011 r. z [...] spółka akcyjna) z akt kontroli podatkowego prowadzonej wobec E. Z., który to materiał dowodowy pozostaje w ścisłym związku z badanym postępowaniem i został włączony do akt niniejszego postępowania. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w aktach sprawy pozostają wobec siebie zasadniczo rozbieżne dowody i ustalenia faktyczne, poczynione przez Organ na podstawie zeznań E. Z., K. N., G. K., D. Z., wobec będących w tych aktach i pominiętych przez Organ zeznań W. M., który potwierdził udział E. Z. jako kontrahenta zawieranych umów, opisał zasady współpracy, rozliczeń, nadzoru nad pracownikami, posiadania kontenera dla pracowników, korzystania z elektronarzędzi i zaopatrzenia w materiały - Organ bowiem przyjął, że usługi świadczone przez Usługi [...]. E. Z. były de facto usługami świadczonymi przez D. Z.aw tym także te na rzecz [...]. [...]., co stanowi zaprzeczenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Tym bardziej, że we włączonych aktach z kontroli podatkowej wobec E. Z., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] rozpoznając zastrzeżenia i wyjaśnienia E. Z. wskazał, że w przypadku transakcji z firmą W. M., kontrolujący nie skupiali się na więzach rodzinnych albowiem E. Z. zeznała, że przy realizacji zleceń otrzymanych od W. M. nie uczestniczył D. Z. Podobnie Organ nie rozważył okoliczności związanych z zawartą umową z [...] jeśli zważyć, że w powołanym już zawiadomieniu z 14 lipca 2016 r. wskazano, że czynności D. Z. w przypadku transakcji ze spółką [...] polegały na zarekomendowaniu, zapewnieniu pracy u wypłacalnego Generalnego Wykonawcy, stanowiły swoistego rodzaju wsparcie, pomoc i skierowane były przede wszystkim na zarządzanie i kierowanie tą firmą ale powołując się na zeznania G. K. i inne dowody w szczególności zeznania E. Z. Nie sposób jednak e rozstrzygnięciu Organu odwoławczego dostrzec wskazania jakie dowody legły u podstaw konstatacji, że w istocie była to działalność Skarżącego. Brak jest nawet odniesienia się do treści zeznań G. K. i E. Z., które przemawiałyby za takim przypisaniem działalności D. [...] wobec [...] spółka akcyjna, jeśli zważyć, że rozstrzygając zastrzeżenia Organ powołał się na zeznania E. Z. która jednak zeznała, że D. Z. nieł brak udziału w transakcjach ze spółką [...] . Bezspornie zawiadomienie o rozpatrzeniu zastrzeżeń jest dokumentem, o którym mowa w art. 194 O.p. Organ nie może dowolnie pomijać materiału dowodowego, który wcześniej został zgromadzony przez organ prowadzący postępowanie i to z jego inicjatywy, tylko powinien włączając go do akt sprawy, dokonać jego pełnej oceny pod kątem art. 187 O.p. Tym samym Sąd podziela zarzut naruszenia przepisów art.191 O.p., który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pełna ocena materiału dowodowego, to ocena zgromadzonego także w postępowaniu kontrolnym wobec E. Z. Bezspornym przy tym jest, tak z punktu widzenia doktryny, jak i orzecznictwa, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony oraz, że swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario. Zauważyć też należy, że wskazane zeznanie W. M., zawarte we włączonych do akt niniejszej sprawy akt kontroli podatkowej E. Z. pozbawia też doniosłości głównego motywu, jaki Organy zarówno I jak i II instancji przypisały Skarżącemu - tj. świadczenia usług na rzecz [...]. [...].. W ocenie Sądu, Organ odwoławczy bezpodstawnie pominął zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ocenę materiału dowodowego - treść zeznań W. M., nie odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji, nie wskazał dlaczego nie daje im wiary. Umknęła również uwadze Organu okoliczność wynikająca z protokołu kontroli prowadzonej wobec E. Z. zawarcia przez nią umowy dnia 31.12.2011 r. z [...] spółka akcyjna, co także należy zakwalifikować jako naruszenie przepisu art. 187 O.p. Brak jest zatem poddania ww dowodów i okoliczności ocenom, gdyż Organ nie wyjaśnił sprzeczności w zgromadzonych materiałach będących w jego posiadaniu. W tym stanie rzeczy uznać należy, że Organ odwoławczy nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania odwoławczego, które nakazuje rozpoznanie po raz drugi sprawę merytorycznie (art. 233 O.p.). Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, Sąd stwierdza, że w konsekwencji wskazanych uchybień procesowych, zaskarżona decyzja narusza także przepis art. 120 O.p. albowiem Organ odwoławczy oparł swoją decyzję na wnioskach niepopartych wiarygodną oceną materiału dowodowego oraz nie przeprowadził rzetelnej analizy materiału dowodowego. Dokonana przez Organy ocena materiału dowodowego nie odpowiada także normie art. 191 O.p. W konsekwencji naruszona została także zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p. Tymczasem - jak już wskazywano wcześniej - zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p., obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania ale także i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (por. dla przykładu: wyrok NSA z 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i z 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym, jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym – organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, s. 108). W kontekście powyższych rozważań przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide: Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Postępowanie winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim wyrażonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oczywiście zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika – czego jednak w realiach niniejszej sprawy nie sposób zarzucić Skarżącemu. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy rozpatrzy cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Z kolei zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. By jednak ramy owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone, organ podatkowy powinien między innymi przy ocenie zgromadzonych dowodów kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155). Sąd zwraca także uwagę, że Organy, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p., mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę (np. przepisy dotyczące możliwości prowadzenia działalności gospodarczej), doświadczenie życiowe (np. pomoc w rodzinie przy prowadzeniu działalności), prawa logiki (np. rekomendowanie znanego a nie nieznanego) oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak: Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA). W niniejszej sprawie, jak już wielokrotnie podkreślano, zasady te zostały naruszone, o czym świadczą przywołane przez Sąd okoliczności, które wskazują, że Organy uchybiły wymienionej zasadzie prowadzenia postępowania dowodowego. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę Organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W szczególności przeprowadzi ocenę dowodów w ich wzajemnej zależności w zakresie pozwalającym jednoznacznie stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem, gdyż niepełna ocena dotychczas zgromadzonych dowodów nie prowadzi do jednoznacznie przyjętej konkluzji. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Organ podatkowy ponownie rozważy czy w 2011 r. działalność gospodarczą we wskazanym zakresie prowadził D. Z., natomiast małżonka jedynie firmowała jego działalność. Końcowo zgodzić się należy ze Skarżącym, że przyczyna (o ile nie jest niezgodna z prawem), która legła u podstaw rozpoczęcia działalności gospodarczej nie jest istotna, istotne jest aby ta działalność była faktycznie prowadzona. W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego i to w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie, stad zarzuty skargi w tym zakresie są uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, na obecnym etapie postepowania przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego jako błędu sumsubcji ustalonego stanu faktycznego. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego