I SA/Sz 285/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 roku oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. S. z dnia [...] r., nr [..] określającą W. W. – zwanej dalej: "Skarżącą", w podatku od towarów i usług za: 1) kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 2) sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 3) wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [....] zł, 4) październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. 2. Skarżąca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie dokonała według stanu na rok 2009 rejestracji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W latach 2005-2008 uznając się za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek, w niektórych miesiącach składała w Urzędzie Skarbowym w S. S., deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując obrót z tytułu dokonywanych sprzedaży nieruchomości. Od 2001 r., w tym również w 2009 r. Skarżąca dokonywała sprzedaży nieruchomości (niezabudowanych działek). Kwoty zobowiązań podatkowych wynikające ze złożonych deklaracji VAT, zostały przez Skarżącą zapłacone. 3. Skarżąca w dniu 15.01.2007 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r., a w dniu 6.08.2008 r. za kolejne okresy: maj 2005 r., marzec i sierpień 2006 r. w których korygowała wcześniej wykazaną sprzedaż dotyczącą wydzielonych działek. Uznała bowiem, iż z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Następnie, w dniach 18, 20 i 25.06.2013 r. wpłynęły do organu podatkowego korekty deklaracji VAT-7 za: lipiec i grudzień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2009 r., w których wykazała Skarżąca kwoty "zerowe". Wraz z korektami złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz decyzje o warunkach zabudowy, wydane dla działek będących przedmiotem sprzedaży w latach 2008-2009. Uzasadniała, że błędnie opodatkowano sprzedaż nieruchomości gruntowych (działek niezabudowanych) stanowiących jej majątek osobisty, tak więc nie występowała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ podatkowy w oparciu o wnioski Skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług uznał, iż dokonana sprzedaż działek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ze względu na brak w momencie sprzedaży aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, sprzedaż działek oznaczonych numerami: 1) [...] - warunkowa umowa sprzedaży z dnia 28.04.2009 r., 2) [...] - warunkowa umowa sprzedaży z dnia 15.04.2009 r. ze względu na rolny charakter gruntu, korzysta, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż złożone korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2009 r. są prawidłowe. Natomiast korekty deklaracji VAT-7 złożone za miesiące lipiec i grudzień 2008 r. oraz czerwiec i lipiec 2009 r., były nieprawidłowe. Sprzedaż przedmiotowych działek należało bowiem uznać za działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4. W dniu 12.08.2013 r. Skarżąca działając przez pełnomocnika zwróciła się do organu podatkowego z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: 1) lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, 2) grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł 3) czerwiec 2009 r. w wysokości [..] zł, 4) lipiec 2009 r. w wysokości [..] zł. Decyzjami z dnia 12.08.2013 r. organ podatkowy umorzył jako bezprzedmiotowe postępowania wszczęte w dniu 20.06.2013 r. i w dniu 25.06.2013 r., w sprawie stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2008 r. oraz za czerwiec i lipiec 2009 r. 5. Skarżąca nie złożyła jednak deklaracji VAT-7 pomimo kontynuowania przez nią sprzedaży działek w okresie od sierpnia do października 2009 r. 6. Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w S. S. – zwany dalej: "organem I instancji" przeprowadził na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 24.01.2014 r. u Skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres kwiecień oraz od sierpnia do października 2009 r. 7. W toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Skarżąca wraz z mężem w dniu 24.01.2003 r. nabyła niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną jako działka nr [...] położoną w K., gm. S. S. o pow. [...] ha za cenę [..] zł, z przeznaczeniem włączenia jej do posiadanego już gospodarstwa rolnego. Działka przeznaczona była zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do upraw polowych (w części jako teren naturalnej retencji wód powierzchniowych). Skarżąca w roku 2003 wystąpiła do gminy S. S. z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki [...] w celu jej przeznaczenia na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z nieuciążliwymi usługami towarzyszącymi, w części przeznaczone na tereny pod obiekty usługowe gastronomiczno-handlowe i noclegowe, w części na teren dla usług rekreacyjno-sportowych. Ponadto organ I instancji ustalił, że Skarżąca wspólnie z mężem, a po jego śmierci samodzielnie nabywała nieruchomości gruntowe w różnych rejonach Gminy S. S. w K., oraz w I.. W roku 2007 Skarżąca dokonała podziału i sprzedaży części gospodarstwa. W związku z tym działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] . Działki te były jeszcze kolejno dzielone na mniejsze. Na podstawie decyzji Wójta Gminy S. S., z przedmiotowej działki nr [...] ogółem wydzielono [...] działek, w tym działkę nr [...] (droga wewnętrzna) i działkę nr [...] (pas drogowy). Kolejny podział działek, został zatwierdzony przez Wójta Gminy S. S. i zgodnie z nim działka nr [....] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...] sprzedano w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działki nr [...] ,nr [...] , nr [...] sprzedane w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...] sprzedano w 2009 r.), działka nr [...] została podzielona na działki o nr [...] do [...] (działkę nr [...] , [...] sprzedano w 2009 r.). Organ I instancji wskazał, iż na działce nr [...], położonej w Kiczarowie prowadzono czynności uzbrojenia w sieć energetyczną. Następnie w 2009 r. Skarżąca dokonała sprzedaży, powstałych w wyniku podziału działki nr [...] , działek: - nr [...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] (za kwotę [...] zł); - nr[...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [..] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] ( za kwotę [...] zł); - nr [...] o obszarze [....] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [..] (za kwotę [...] zł); - nr [...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] (za kwotę [...] zł); - nr [...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] (za kwotę [...] zł); - nr [...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [...] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] (za kwotę [...] zł); - nr [...] o obszarze [...] ha i sprzedaży udziału w wysokości [..] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] (za kwotę [..] zł); - nr [...] o obszarze [....] ha i sprzedaży udziału w wysokości [..] części w prawie własności niezabudowanej działki nr [...] (za kwotę [...] zł). W każdym z aktów notarialnych potwierdzających sprzedaż ww. gruntów występuje w § 5 zapis, w którym nabywcy oświadczają, iż wyrażają zgodę na położenie w działce danego gruntu sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowniczej i energetycznej oraz wszelkich innych mediów prowadzonych do działek gruntu sąsiadujących z tą działką. Natomiast Skarżąca oświadcza, że zobowiązuje się na własny koszt w oznaczonym terminie uzbroić daną działkę gruntu w sieć wodociągową oraz umożliwić każdoczesnemu właścicielowi działki gruntu przyłączenie do tych mediów. 8. Organ I instancji ustalił, że Skarżąca dokonywała począwszy od 2001 r. sukcesywnej sprzedaży działek pochodzących z podziału (na [...] działki) działki nr [...] o powierzchni [...] ha, zapisanej w KW Nr [...] w obrębie G., gm. S. S. Powyższe potwierdziła sama Skarżąca w piśmie z dnia 8.08.2008 r. W okresie od 2003 r. do 2009 r. Skarżąca zbyła 39 nieruchomości, w postaci działek i udziałów w prawie własności, w tym: w 2003 r. - 8 nieruchomości, w 2004 r. i 2005 r. po 3 nieruchomości, w 2006 r. - 9 nieruchomości (w tym 1 w drodze darowizny), w 2007 r. - 5 nieruchomości, w 2008 r. - 2 nieruchomości, w 2009 r. - 9 nieruchomości (w tym 1 w drodze darowizny), w tym m.in. położone w G. – [...] działek, w K. – [...] działek. Działka nr [...] , stanowiąca wydzieloną drogę, która w łącznych udziałach [...] części w prawie własności (po 1/70) została sprzedana w 2009 r. Ostatecznego uzbrojenia drogi dokonano w 2010 r., (zgodnie z fakturą VAT, wystawioną przez sprzedawcę – L. B. P. I. D. W., dla Skarżącej, z tytułu budowy sieci wodociągowej - osiedle K. dz. [...] oraz umową zawartą przez Skarżącą z Gminą S. S. nr [...] r. z dnia 15.12.2010 r., dotycząca wykupu urządzeń wodociągowych przebiegających w działkach o nr geod.[...] , obręb K., w wyniku której na rachunek Skarżącej przelano w dniu 17.12.2010 r. kwotę [...] zł (tj. kwotę stanowiącą wartość inwestycji podlegającej wykupowi). Organ I instancji ustalił, że Skarżąca w latach 2008 - 2009 zawarła z firmą E. umowy o przyłączenie do sieci energetycznej i dokonała opłat w związku z zawartymi umowami o przyłączenie do sieci. Ponadto ustalono, iż Wójt Gminy S. S. wydał decyzje o warunkach zabudowy, dla działek sprzedanych przez Skarżącą w 2009 r. Warunki zabudowy dotyczyły budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami oraz niezbędną infrastrukturą (Obręb K. - działka [...] i dalsze). W roku 2009 Skarżąca zwróciła się także do P. O. D. G. i K. w S. S. o wyrysy i wypisy z operatu ewidencyjnego oraz wydruki i odbitki z map zasadniczych, za które to materiały poniosła opłaty. W toku postępowania organ I instancji uzyskał informację, że Skarżąca była klientką firm zajmujących się pośrednictwem z zakresu obrotu nieruchomościami i sprzedaży działek. 9. Działając przez pełnomocnika Skarżąca przedłożyła wraz z pismem z dnia 4.05.2014 r. decyzje w sprawie przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, z oznaczeniem jakich lat i jakich działek dotyczą przedmiotowe dokumenty, a także pisma z dnia 22.07.2014 r. i z dnia 29.08.2014 r. wraz z umowami kontraktacji buraków cukrowych oraz rozliczenia umów kontraktacji. Skarżąca podniosła, iż do 2007 r. podejmowała jedynie działania polegające na zwiększeniu gospodarstwa rolnego, poprzez zakup nowych gruntów, a dopiero w 2007 r. w wyniku zmiany planów zawodowych synów zdecydowała, że sama nie jest w stanie prowadzić gospodarstwa rolnego na dużą skalę, stąd decyzja o wyzbyciu się części gruntów. Ponadto Skarżąca poinformowała, iż jest w posiadaniu maszyn rolniczych, które były wykorzystywane na działkach będących przedmiotem sprzedaży. W ramach gospodarstwa rolnego Skarżącej, do 2005 r. prowadzona była hodowla trzody chlewnej oraz bydła rzeźnego, natomiast stale jest prowadzona produkcja roślinna. Za pismem z dnia 28.07.2014 r. Skarżąca przedłożyła wnioski o przyznanie płatności za lata 2006-2013 oraz decyzje w sprawie przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego za lata 2004-2008, a wraz z pismem z dnia 29.08.2014 r. wniosek o przyznanie płatności na rok 2014. Ponadto w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 4.05.2014 r. złożonych do protokołu kontroli Skarżąca wskazała, że: - dokonanie uzbrojenia działek nr [...] oraz działki nr [...] (stanowiącej drogę), wiązały się z realizacją inwestycji na własne potrzeby mieszkaniowe, - zawarte z firmą E. O. sp. z o.o. umowy o przyłączenie do sieci obejmowały trzy spośród ośmiu zbytych w 2009 r. działek. Zdaniem Skarżącej działania związane z uzbrojeniem części działek nie miało charakteru profesjonalnego i zorganizowanego, tak więc nie świadczący o prowadzeniu przez nią działalności z zakresu obrotu nieruchomościami. 10. Organ I instancji biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy oraz zastrzeżenia i wyjaśnienia Skarżącej ustalił, że jej obrót z tytułu ww. dostaw w 2009 r. wyniósł ogółem [...] zł brutto. Obrotu nie objęto ewidencją prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług. Z tytułu transakcji sprzedaży w 2009 r. działek nie wystawiła również stosownych faktur VAT. 11. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Organ I instancji określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za sierpień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżąca, dokonując sprzedaży nieruchomości działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą posiadającej zarówno w latach wcześniejszych, jak i w 2009 r. znamiona ciągłości oraz zorganizowania. W jego ocenie działania Skarżącej obejmujące sprzedaży nieruchomości, ich podział, wydzielenie drogi dojazdowej, uzbrojenie terenu w media potwierdzają, iż miały charakter zorganizowany, zmierzający do uzyskania dochodu, a ponadto nie mogą zostać uznane za czynności z zakresu zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Dochód ze sprzedaży został faktycznie przez Skarżącą osiągnięty. Ponadto Skarżąca przejawiała aktywność na rynku obrotu nieruchomościami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji zmierzał do ustalenia, czy w momencie sprzedaży przedmiotowe działki miały status nieruchomości rolnych (a więc czy ich sprzedaż mogła ewentualnie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Analizując ww. normę w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2013 r., Organ I instancji wskazał, że przepis ten stanowił implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy. Z kolei art. 12 ust. 3 Dyrektywy, który nawiązuje do ust. 1 lit. b tego artykułu, definiuje "teren budowlany" jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Organ I instancji powołał się także w rozstrzygnięciu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 17.01.2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. Sąd wskazał w nim, że w związku z brakiem w ustawie o podatku od towarów i usług sprecyzowanego pojęcia terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W celu prawidłowej klasyfikacji terenu niezabudowanego dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2013 r., w przypadku gdy brak było planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ponadto organ I instancji powoła się na rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, J. S. przeciwko M.F. (C-180/10), oraz E. K. H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10). Na podstawie zgromadzonego materiału organ I instancji uznał, iż stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w momencie otrzymania przez Skarżącą kwot pieniężnych z chwilą podpisania warunkowych umów sprzedaży (działki nr [..] ,[...] [...] ) oraz z chwilą podpisania aktu notarialnego dotyczącego umowy przeniesienia własności działki nr [...] (w zakresie pozostałej do zapłaty kwoty). Jedynie w odniesieniu do działki nr [....] zastosowanie znalazło zwolnienie przedmiotowe, przewidziane w art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż decyzja o warunkach zabudowy określająca status gruntu wydana została po dniu sprzedaży działek. Zatem w momencie sprzedaży przedmiotowym gruntom należało przypisać status gruntów rolnych. W związku ze sprzedażą pozostałych działek podstawę opodatkowania stanowiły kwoty wskazane w aktach notarialnych i otrzymane przez Skarżącą. 12. W odwołaniu od decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie: 1) przepisów proceduralnych: - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie istoto okoliczności, że Skarżąca prowadzi działalność rolniczą, a tym samym dla realizowani; własnych potrzeb i prowadzonej działalności rolniczej musi nabywać grunty zaspokajające potrzeby w powyższym zakresie, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie, decydującego dla kwalifikacji działań Skarżącej, istniejącego w momencie nabycia gruntów, zamiaru wykorzystywania ich do działalności rolniczej oraz poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, m.in.: przesłuchania stron umowy przeniesienia własności nieruchomości na okoliczność zgodnego zamiaru stron w przedmiocie zobowiązań sprzedającej odnoszących się do sieci wodociągowych i energetycznych, - art. 121 w zw. z art. 191 powołanej ustawy poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść Skarżącej, nie podejmując uprzednio czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności, - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez zaniechanie przesłuchania nabywców nieruchomości gruntowych, na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron w przedmiocie umieszczonego w aktach notarialnych zapisu dotyczącego zobowiązania do uzbrojenia w sieć wodociągową i energetyczną, a także zaniechanie wystąpienia do E. O. spółka z o.o. w sprawie wyjaśnienia wskazywanej przez Skarżącą polityki działania w przedmiocie zawierania umów przyłączeniowych. 2) przepisów materialnych: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego wydzielonego z gospodarstwa rolnego, - art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży gruntów posiadających status gruntów rolnych, - art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów rolnych, które są tym samym gruntami niezabudowanymi, w związku z brakiem w ustawodawstwie krajowym, na moment dokonywanych sprzedaży, definicji terenu budowlanego. Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała, że organ I instancji niesłusznie przypisał jej status podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonywaną sprzedażą części swojego majątku osobistego wydzielonego z gospodarstwa rolnego. Ponadto Skarżąca odniosła się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego, w tym m.in. wskazała, iż działania jakie podejmowała nakierowane były na podjęcie inwestycji polegającej na budowie domu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, który miałby zapewnić jej potrzeby mieszkaniowe. Skarżąca zanegowała również ustalenia dotyczące angażowania przez nią środków finansowych w kwotach podobnych do kwot, które mógłby wydawać handlowiec, bowiem w 2009 r. poniosła koszty związane z nieruchomościami gruntowymi w wysokości [...] zł. Kwoty takiej zdaniem Skarżącej nie można uznawać za znaczną w skali wartości nieruchomości. Podkreśliła, że nie prowadziła ani nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie działalność rolniczą. Skarżąca w uzasadnieniu stwierdziła, że należy zwrócić uwagę na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. 13. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, iż niewątpliwie działalność Skarżącej polegająca na sprzedaży działek posiadała zarówno w latach wcześniejszych, jak i w 2009 r. znamiona działalności gospodarczej i charakteryzowała się ciągłością oraz zorganizowaniem. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy nie wskazują, aby przedmiotowe nieruchomości zostały wyodrębnione na własne potrzeby (oprócz wskazanych działek nr[..] ). Nabytej w 2003 r. nieruchomości nadano zupełnie nową jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań Skarżącej, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż w przypadku nawet pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji za działalność gospodarczą, jeśli przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ważne jest w tym kontekście to, w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także to, jak w ramach tych transakcji zachowuje się dostawca. Nie ma przy tym znaczenia, czy dana osoba jest zdeklarowanym handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną, niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Organ odwoławczy ustalił, iż dla 7 z 8 sprzedanych w 2009 r. działek gruntu, decyzje o warunkach zabudowy zostały wydane przez Wójta Gminy S. S. już w 2007 r. (6 decyzji) i 2008 r. (1 decyzja), czyli jeszcze przed wydzieleniem ich z większych działek. Wyłącznie dla działki nr[...] , na wniosek nabywcy złożony w dniu 8.04.2009 r., decyzję o warunkach zabudowy (nr [...] znak [...] ) wydano w dniu 2.06.2009 r., tj. po zawarciu umowy przeniesienia prawa własności (z dnia 18.05.2009 r.). Wszystkie sprzedane w 2009 r. przez Skarżącą działki (oprócz działki nr [...] ), w momencie sprzedaży nie miały statusu nieruchomości rolnych, a więc ich sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec faktu, iż Rada Gminy S. S. w dniu 26.01.2007 r. podjęła uchwałę Nr IV/19/07 w sprawie uchylenia uchwały Nr VIII/66/03 z dnia 28.05.2003 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy S. S., a miejscowy plan został uchwalony dopiero na mocy uchwały Nr XXIX/222/09 z dnia 26.06.2009 r., na dzień pierwszej sprzedaży w 2009 r. (10.02.2009 r.) nie było uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zatem w stosunku do przedmiotowych działek status prawny nieruchomości ustaliły decyzje o warunkach zabudowy, wydane przez Wójta Gminy S. S., na mocy których działki te stały się nieruchomościami z przeznaczeniem na budowę. Natomiast w stosunku do działki nr [...] - mimo że decyzja Wójta Gminy S. S. o warunkach zabudowy z dniu 22.06.2008 r., znak: [...] wydana została po dacie jej sprzedaży (umowa sprzedaży z dnia 8.06.2009 r.), to wskazać należy, iż działka ta znajdowała się pierwotnie na obszarze większej działki nr [...] , wobec której została już wcześniej wydana decyzja o warunkach zabudowy, tj. decyzja nr [...] z dnia [...] r., znak: [...] W ocenie organu odwoławczego podatkowego poprzez wydzielenie nie doznała uszczerbku na statusie terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę. W ocenie organu odwoławczego, prowadzona w dalszym ciągu działalność rolnicza, nie przesądza o uznaniu nieruchomości, których dotyczy sprawa za grunty nabyte wyłącznie na własne potrzeby. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedłożone przez Skarżącą umowy kontraktacji buraków cukrowych dotyczą lat 2004-2008 oraz 2011-2014 (brak zatem umowy za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, tj. na poszczególne okresy 2009 r.). Jak wynika z przedłożonych umów, dotyczyły one plantacji położonych w G. i Ł., podczas gdy postępowanie dotyczy działek położonych w K. Także wnioski o przyznanie płatności na 2009 r. dotyczą działek położonych w G., S., K., W., a więc nie są one związane z działkami położnymi w K. Natomiast z wniosków o przyznanie płatności na lata 2013 i 2014 wynika, iż do dopłat zgłoszono działkę nr [...] (sprzedaną przez podatniczkę w 2012 r.) oraz działkę nr [...] (również sprzedaną w 2012 r.) oraz 5 działek od nr [...] do nr [...] które jak twierdzi Skarżąca, miały zostać przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe. 14. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Skarżąca wniosła uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżąca w treści skargi sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego analogiczne do zamieszczonych w odwołaniu. Także w uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zamieszczoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. 15. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 16. W dniu 28.05.2015 r. Skarżąca działając przez pełnomocnika skierowała do WSA w S. pismo z dnia 22.05.2015 r. w którym podtrzymując dotychczasowe stanowisko, uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze. 17. W piśmie z dnia 12.06.2015 r. organ odwoławczy odniósł się do treści pisma Skarżącej, utrzymał prezentowane wcześniej stanowisko, nadal wnosząc o oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 18. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu. 19. Przedmiotem sporu jest, czy Skarżąca w ustalonych okolicznościach faktycznych z tytułu dokonanej sprzedaży działek jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", a w konsekwencji czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem. 20. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Organy ustaliły, że działalność Skarżącej miała charakter handlowy, a działania polegające na sukcesywnej sprzedaży uprzednio wydzielonych działek nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Tak więc okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie, że przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty Skarżącej. Nie są więc uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.". Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności. Zaprezentowana przez Skarżącą ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa nie może, zdaniem Sądu stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. 21. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponadto art. 7 u.p.t.u. definiuje pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (por. wyrok ETS, sygn. C-320/88). 22. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Odwołać się należy do tez wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko M. F. oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. W wyroku stwierdzono, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia". Aktywne działania, o których mowa powyżej mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. ETS zastrzegł w wyroku, m. in. że w wypadku stwierdzenia, iż Rzeczypospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego wyroku aktualne pozostają tezy zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (orzeczenie dostępne jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga indywidualnej oceny. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. Powyższe stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12 - orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 23. Znaczenie dla oceny charakteru działań Skarżącej ma ustalenie stopnia jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazywałby, że angażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (tj. w celach handlowych, lecz spożytkowania w celach prywatnych). O profesjonalnym charakterze czynności nie przesądza także fakt podziału gruntu na działki. Istotne mogą być czynności związane z uzbrojeniem terenu, wydzieleniem dróg wewnętrznych oraz działaniami marketingowymi podjętymi w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia. Profesjonalny charakter działalności mogą potwierdzać także działania, takie jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, szczególnie, gdy sprzedawca działa na rynku budowlanym, developerskim, czy innym zbliżonym. 24. Oceniając odrębnie poszczególne działania podejmowane przez Skarżącą, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by uznać, iż są to czynności mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu. Jednakże całościowa ocena zamiaru jaki przyświecał Skarżącej w całym okresie władania gruntem, tj. od chwili nabycia, aż do wyodrębnienia i sprzedaży poszczególnych działek, nie pozwala na uznanie, iż nie miała ona zamiaru prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Twierdzenie Skarżącej, że nie jest ona profesjonalista w tym zakresie nie jest wystarczające do uznania, że sprzedaż nie nosi znamion działalności zorganizowanej. 25. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w rozpoznawanej sprawie sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym prawidłowa była decyzja organu określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokości [..] zł, sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2009 r. w wysokości [..] zł oraz październik 2009 r. w wysokości [...] zł. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego Skarżąca na podstawie decyzji Wójta Gminy S. S. z działki nr [....] wydzieliła [...] działek, w tym działkę nr [...] (droga wewnętrzna) i działkę nr [...] (pas drogowy). Kolejny podział działek spowodowała wydzielenie z działki [...] działek od nr [...] do [...] , z działki [...] działek od nr [...] do[...] , z działki [...] działki od nr [...] do [...] oraz z działki [...] działki od nr [....] do [...] . Skarżąca wraz z mężem nabyła w roku 2003 działkę nr [...] o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł. W roku 2009 Skarżąca dokonała sprzedaży wydzielonych z działki nr [...] działek nr[....] . Skarżąca w odniesieniu do sprzedanych w 2009 r. działek uzyskała decyzje Wójta Gminy S. S. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą. Organ podatkowy ustalił, że z tytułu dostaw w 2009 r. obrót Skarżącej wyniósł [...] zł. Według aktów notarialnych dokumentujących czynności zbycia przez Skarżącą działek wynika, że za działkę nr [...] otrzymała kwotę [...] zł, za działkę nr [...] zł otrzymała kwotę [...] zł, za działkę [..] otrzymała kwotę [...] zł (tytułem umowy warunkowej) oraz kwotę [....] zł (tytułem umowy przenoszącej własność). Działania Skarżącej polegające na podziale działek, wydzieleniu drogi dojazdowej, uzbrojeniu terenu w niezbędną infrastrukturę oraz przebieg sprzedaży wskazują nie tylko na zamiar prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną (profesjonalną) działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek. Za nieprofesjonalnym charakterem działań Skarżącej nie przemawiają przedstawione przez nią argumenty, że na przedmiotowym terenie prowadzona była działalność rolnicza oraz, że otrzymuje ona również płatności w ramach wsparcia bezpośredniego i realizuje umowy kontraktacji w zakresie produkcji buraków cukrowych. Wskazać należy, ze dane te dotyczą innych działek należących do Skarżącej. Organ podatkowy ustalił, że Skarżąca dokonywała sprzedaży przedmiotowych działek z dużym zyskiem. 26. W ocenie Sądu spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe do uznania, iż Skarżąca w ramach spornej dostawy gruntu działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ustalone przez organ podatkowy działania Skarżącej wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytej nieruchomości rolnej jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. 27. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, należy podnieść, iż stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w momencie otrzymania przez Skarżącą kwot pieniężnych z chwilą podpisania warunkowych umów sprzedaży działek nr [...] oraz z chwilą podpisania aktu notarialnego dotyczącego umowy przeniesienia własności działki nr [...] (w zakresie pozostałej do zapłaty kwoty). Jedynie w odniesieniu do działki [...] zastosowanie znalazło zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w związku z tym, iż decyzja o warunkach zabudowy określającą status gruntu jako rolny wydana została dopiero po dniu sprzedaży działek. Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stanowi implementację przepisu art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE. W nawiązaniu do powyższego Skarżąca nie poniosła wydatków związanych z wykonywaniem czynność opodatkowanych, udokumentowanych fakturami VAT, które mogłyby stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Dodatkowo należy wspomnieć, że w myśl art. 88 ust. 4 u.p.t.u. stanowiącym że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Skarżąca nie dokonała rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, więc nie była więc podmiotem uprawnionym do takiego odliczenia. Niezasadny jest zatem wniosek Skarżącej, przedstawiony w skardze, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (zasada neutralności), które uznają za podatnika VAT każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na formalną jego rejestrację, mają zastosowanie również w niniejszej sprawie. Stwierdzić należy, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. 28. Jak wskazano powyżej Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem w przedmiotowym postępowaniu podatkowym dokonano dokładnego, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy a oceny i wnioski wyprowadzone w zaskarżonej decyzji oparte są na zasadach logicznego rozumowania przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego. Organ podatkowy zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonał ich właściwej wykładni, na ich podstawie przeprowadził postępowanie w zgodzie z przepisami proceduralnymi. 29. Mając na uwadze powyższe, Sad na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.