I SA/Wr 388/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz M. Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pierwotne postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. 1. Decyzją z dnia [...] 03.2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] – w wysokości 1.101 zł. Organ ten ustalił, że w dniu 29.09.2010 r. M. Z. nabył na terenie Niemiec samochód [...] (nr VIN: [...]) za cenę 1.500 EUR. Pojazd ów był zarejestrowany w K. (N.) w dniu 17.03.2006 r., zaś w dniu 23.10.2010 r. wycofany z ruchu. Najpóźniej w dniu 23.10.2010 r. przedmiotowy samochód został przemieszczony do Polski, gdyż w tym dniu M. Z. sprzedał go na podstawie faktury VAT M., jeszcze przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Zdaniem organu pierwszej instancji, pojazd będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Przede wszystkim wyprodukowany został w 1998 r. jako samochód osobowy, co wynikało z pisma "A" sp. z o.o. Posiadał następujące cechy: zamknięte nadwozie 3-drzwiowe oraz 5 miejsc siedzących. Ponadto przedstawiciel producenta stwierdził, ze nie produkowano tych samochodów w innej wersji aniżeli osobowa. Podobnie, jako auto osobowe, przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w K., posiadając 5 miejsc do siedzenia. Wprawdzie, w chwili obecnej samochód ma jedynie 2 miejsca siedzące, to jednak brak jest przesłanek do uznania, że dokonane zmiany miały charakter trwały. Z punktu widzenia opodatkowania akcyzą wpisy w aktualnym dowodzie rejestracyjnym, wskazujące na samochód ciężarowy nie są wiążące, gdyż decyduje kwalifikacja do grupowania CN 8703. Cena jaką podatnik zapłacił za samochód odpowiadała średniej wartości rynkowej i została przyjęta do podstawy opodatkowania. Jako osnowę decyzji organ podatkowy wskazał przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm. – dalej: "u.akc."). 2. W złożonym odwołaniu M. Z. nie zgodził się z dokonaną kwalifikacją samochodu i podniósł, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób. Wskazywały na to takie cechy, jak: brak tapicerki, podsufitki w części ładunkowej, oryginalnej ściany grodziowej oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej, brak oszklenia w panelach bocznych części bagażowej, brak dywaników. Ponadto samochód posiadał jeden rząd siedzeń, wyższą ładowność niż samochody produkcyjne, a przede wszystkim część ładunkowa była i jest dłuższa od połowy długości rozstawu osi. Sformułowano także zarzut, że podczas oględzin nie dokonano pomiaru długości części bagażowej i rozstawu osi w celu ustalenia proporcji. 3. Decyzją z dnia [...].07.2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W.. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do przyjęcia, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd przystosowany był zasadniczo do przewozu towarów. Był on bowiem wyprodukowany jako osobowy, zaś zmiany polegające na usunięciu tylnych siedzeń oraz zamontowaniu przegrody oddzielającej część tylną od części z przednimi siedzeniami – nie wpływa na klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. Organ podniósł, że dopiski i skreślenia w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, mające po części wskazywać na "ciężarowy" charakter pojazdu, nie zostały opatrzone stosownymi pieczęciami, a więc nie pochodzą od uprawnionego organu (niemieckiego urzędu komunikacji). Końcowo organ zauważył, że prawidłowo kwota zobowiązania podatkowego winna być określona w wysokości 1009 zł, jednakże reformacja decyzji pierwszej instancji w tym zakresie była wykluczona ze względu na zakaz działania na niekorzyść odwołującej się strony. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. Z. wniósł o uchylenie decyzji obydwóch instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec decyzji zarzucił nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód ciężarowy, gdyż niemieccy właściciele przystosowali go głównie do przewozu towarów. W samochodzie był jeden rząd siedzeń, zaś w tylnych oknach umieszczone były metalowe wstawki i tworzywo sztuczne. Według skarżącego o osobowym charakterze pojazdu nie mogły przesądzać próby do mocowania pasów bezpieczeństwa tylnego rzędu, gdyż mogły służyć do zabezpieczenia towarów (na przykład poprzez montaż siatki). Gdy chodzi o jednakową podsufitkę dla całej kabiny oraz wykładzinę tapicerską na nadkolach, to strona kupiła je po nabyciu wewnątrzwspólnotowym i miało to na celu jedynie podniesienie waloru estetycznego i nie mogło rzutować na uznanie osobowego charakteru pojazdu. Zaniechano podczas oględzin pomiaru długości części towarowej, poprzestając na stwierdzeniu, że "część bagażowa jest nieco większa od standardowego bagażnika". Zdaniem skarżącego potwierdzało to w istocie jego argumentację, że niemieccy właściciele dokonali przeróbki samochodu wyprodukowanego jako osobowy w kierunku nadania mu przeznaczenia zasadniczo do przewozu towarów. Zwiększono bowiem ładowność, masę własną i masę ciągnionej przyczepy oraz wydłużono część załadunkową. Konsekwencją braku wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych oraz dowolnej oceny dowodów, był brak podstaw do zastosowania przepisów materialnych uzasadniających opodatkowanie podatkiem akcyzowym. 5. Wyrokiem z dnia 30.10.2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1671/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu II instancji na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd zwrócił uwagę, że momentem miarodajnym dla oceny kategorii pojazdu z punktu widzenia przepisów akcyzowych jest dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu - w tym przypadku jest to moment wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przez podatnika. Konieczność odniesienia się do tego miarodajnego momentu, do którego organ nie miał bezpośredniego dostępu, wymaga szczególnie skrupulatnego zebrania dowodów i ich wszechstronnego rozpatrzenia oraz ustosunkowania się do twierdzeń strony, zwłaszcza wtedy, gdy organ uznaje je za niewiarygodne. W tym kontekście Sąd zgodził się z argumentacją skarżącego, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony przez organy podatkowe. Sąd wskazał, że w toku postępowania strona utrzymywała, że przedmiotowy pojazd został przerobiony przez niemieckich właścicieli w zakresie, który przystosował go do pełnienia zasadniczej funkcji do transportu towarów. Skarżący podnosił zwłaszcza, że na skutek przeróbek doszło do wydłużenia części ładunkowej, że uległa podwyższeniu ładowność samochodu i że wprowadzono inne zmiany nadające mu wskazywane przeznaczenie. Jednocześnie w protokole oględzin z dnia 07.02.2013 r. zaznaczono, że część bagażowa jest nieco większa od standardowego bagażnika samochodu osobowego, co zdaniem skarżącego jest potwierdzeniem jego stanowiska o przeróbkach konstrukcyjnych. Sąd stwierdził, że przywołana informacja zawarta w protokole nie jest jasna, a organ zaniechał wyjaśnienia tej kwestii. Nie można zatem przesądzić, czy zmiany konstrukcyjne miały miejsce, czy też nie. Rozstrzygniecie tego problemu jest w ocenie Sądu o tyle ważne, że istotna argumentacja organu odwołuje się do okresu produkcji przedmiotowego pojazdu (wyprodukowanego jako osobowy). Sąd stwierdził, że tego argumentu oczywiście nie można bagatelizować, jednakże, jak to wyżej zostało powiedziane, decydujące znaczenie ma stan pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odwołanie się do przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta ma w dużej mierze rację bytu wtedy, gdy w okresie do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód nie został poddany zmianom, które zmieniłyby jego zasadnicze przeznaczenie. Dalej Sąd zauważył, że niedostatecznie wyjaśniony został sposób wyposażenia części tylnej pojazdu, za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera. Chodzi przede wszystkim o występowanie, bądź możliwość montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów w tej części pojazdu (tylnej). Nawet bowiem uznanie charakteru pojazdu jako osobowo-towarowego oznacza, że jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów. W takim zaś razie konieczne jest stwierdzenie możliwości przewozu osób w części za kierowcą, co wymaga stwierdzenia odpowiedniego przystosowania do montażu kanapy i pasów bezpieczeństwa pasażerów. Z protokołu oględzin wynika jedynie, że w części bagażowej w górnej części przy podsufitce są zamontowane śruby umożlwiające prawdopodobnie montaż pasów bezpieczeństwa. Zdaniem Sądu brak stanowczego stwierdzenia odnośnie przeznaczenia śrub także nie przyczynia się do należytego wyjaśnienia sprawy i może sugerować potrzebę powołania specjalisty (biegłego). Następnie Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Istotnym elementem uzasadnienia faktycznego jest odniesienie się do argumentacji podatnika wskazującej na zaistnienie określonych zdarzeń. Tymczasem analiza zaskarżonej decyzji wskazała, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do argumentacji prezentowanej przez skarżącego w pierwszej instancji i podniesionej w odwołaniu. Nie jest przeto wiadomo dlaczego, w oparciu o jakie kontrargumenty stanowisko skarżącego nie było właściwe. W ocenie Sądu takie działanie organu naruszało też przepisy art. 121 § 1 i art. 124 O.p. 6. Dyrektor Izby Celnej we W. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.11.2015 r. wydanym w sprawie I GSK 451/14 skargę tę oddalił, potwierdzając w uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu I instancji o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego przez organy podatkowe. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi w ramach ponownego rozpoznania sprawy. 1. W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1671/13, decyzją z dnia [...] 05.2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w W. w dniu 10.11.2016 r. wydał decyzję, mocą której określił M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] w kwocie 1109 zł. W uzasadnieniu wymienionej wyżej decyzji organ ten wskazał, że podjął następujące uzupełniające czynności dowodowe. Pismem z dnia 30.06.2016 r. wystąpił do Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. o wszystkie dane dotyczące historii rejestracji pojazdu i uzyskał informację, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy, typ zamknięty, ilość miejsc siedzących – 5 i przez cały czas aż do wycofania z użytkowania w dniu 05.08.2010 r. takim pozostawał. W dniu 09.08.2016 r. organ ten ponownie wystąpił do Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W., podając, że prowadzi postępowanie wobec M. Z. w związku z podejrzeniem uszczuplenia podatku akcyzowego oraz podejrzeniem fałszowania dokumentów i wnosząc o potwierdzenie autentyczności poprawek naniesionych w niemieckich dowodach rejestracyjnych przedmiotowego pojazdu. W dniu 25.08.2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. uzyskał pisemną odpowiedź na powyższe pismo, zgodnie z którą "dokumenty te zostały w sposób oczywisty sfałszowane" i "nie dokonywano żadnych zmian, które nie zostały potwierdzone przez komórkę wydającą dokumenty". W dniu 08.07.2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność "określenia właściwej klasyfikacji pojazdu zgodnie z treścią wyjaśnień do Taryfy celnej odnośnie kodu CN 8703 przedmiotowego samochodu". W opinii z dnia 18.08.2016 r. biegły rzeczoznawca stwierdził, że oceniany samochód jest wyposażony według standardu fabrycznego dla samochodów osobowych – rodzaj pojazdu – osobowy kod 03, podrodzaj – terenowy kod 08, kategorii homologacyjnej M1, zatem pojazd zakwalifikowany jest do pozycji CN 8703. Biegły podkreślił, że w przestrzeni ładunkowej na nadkolach wewnętrznych znajdują się wykładziny dywanowe charakterystyczne dla pojazdów osobowych, w poszyciach słupków środkowych znajdujących się za fotelami przednimi zamontowane są fabryczne głośniki radiowe z oryginalnymi nakładkami, podsufitka dachu jest materiałowa, taka jak stosowana w pojazdach homologowanych jako M1. Zdaniem biegłego, pojazd po zdemontowaniu podwyższenia podłogi, usunięciu poszyć blaszanych w panelach bocznych, zamontowaniu szyb bocznych, siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach ich kotwiczenia, nadal będzie stanowił pojazd osobowy i powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 czyli być traktowany jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W piśmie z dnia 13.10.2016 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka tj. osoby która dokonała na jego rzecz sprzedaży przedmiotowego pojazdu, na okoliczność charakteru nabytego pojazdu, dokonanych w nim przeróbek, podstawowego przeznaczenia pojazdu, stanu technicznego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz jego wartości i ceny sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania. Organ postanowieniem z dnia 10.11.2016 r. odmówił stronie przeprowadzenia tego dowodu, gdyż zdaniem organu okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Strona w powyższym piśmie wskazała również, że nie zgadza się z opinią biegłego w zakresie stwierdzenia, że niewielkie przeróbki pozwolą na zmianę przeznaczenia samochodu na pojazd osobowy oraz w zakresie wyceny przedmiotowego pojazdu. W ocenie strony zakres prac jest znaczny a ingerencja w konstrukcję samochodu znacząca, co świadczy o tym, że zmiana przeznaczenia samochodu ma charakter trwały. Z kolei wycena samochodu przez biegłego wynika z porównania cen pojazdów pięcioosobowych, a strona nabyła ów pojazd jako dwuosobowy. Po przeanalizowaniu całego zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji doszedł do przekonania, że przedmiotowy samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób a wprowadzone zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. W uzasadnieniu omawianej decyzji, organ ten podkreślił, że priorytetowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego, głównego przeznaczenia pojazdu, którym jest przewóz osób. Zdaniem organu charakterystyka wnętrza pojazdu daje pojęcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako osobowy. Jednocześnie organ wskazał, że z faktu, iż aktualnie w dokumentach rejestracyjnych przedmiotowego samochodu określany jest on jako ciężarowy nie oznacza jego przyporządkowania do kodu 8704, ponieważ określenie "ciężarowy" zostało zaczerpnięte z przepisów prawa drogowego, a nie przepisów dotyczących podatku akcyzowego i generalnie zapisy w dokumentach wystawionych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie wiążą organu podatkowego. Przy dokonaniu kwalifikacji samochodu jako osobowego należy się bowiem kierować treścią opisów kodów CN zawartych w nomenklaturze scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Organ podkreślił jednocześnie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób i zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta samochodu – firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. posiada on następujące podstawowe cechy: rodzaj nadwozia – zamknięte 3-drzwiowe, 3 drzwi i 5 miejsc siedzących. Zgodnie z danymi zawartymi w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, pojazd został zarejestrowany w dniu 17.03.2006 r. jako samochód osobowy posiadający 5 miejsc do siedzenia, przy czym niemiecki dowód rejestracyjny przedstawiony podczas rejestracji w Polsce posiada skreślony zapis określający go jako osobowy (P.) i obok niego znajduje się dopisany zapis LKW oznaczający samochód ciężarowy (L.) i analogiczne skreślenia i zapiski znajdują się w innych częściach niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Powyższe skreślenia i zapisy nie są potwierdzone żadnym podpisem ani stemplem według informacji uzyskanej od niemieckiej administracji celnej nie potwierdził ich niemiecki urząd komunikacji, a wręcz administracja ta stwierdziła, że wpis ten został sfałszowany. W tej sytuacji organ stwierdził, że przedmiotowy samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia wypełniał normy kwalifikujące go do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, podkreślając, że również biegły z zakresu techniki samochodowej określił ów pojazd jako wyposażony według standardu fabrycznego dla samochodów osobowych i zakwalifikował go do pozycji CN 8703, ponieważ posiada on cechy wewnętrzne (niezupełnie zmienione) oraz zewnętrzne odpowiadające tej klasyfikacji. Odnosząc się do argumentów strony zawartych w piśmie stanowiącym wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, kwestionujących opinię biegłego i wskazujących jednocześnie na fakt przeznaczenia pojazdu do przewozu towarów, organ stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu argumenty te nie znalazły potwierdzenia. Odpowiadając na zarzut strony, że opinia biegłego nie jest miarodajna w zakresie wyceny przedmiotowego pojazdu, organ wskazał, że celem opinii biegłego było ustalenie właściwej klasyfikacji pojazdu, a za podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 1500 EUR jako kwotę, którą podatnik zobowiązany był zapłacić na podstawie umowy sprzedaży. Jako podstawę prawną decyzji organ podatkowy wskazał przepisy art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.akc. 3. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji podatnik nie zgodził się z argumentacją w niej zawartą. W jego ocenie niewłaściwie zastosowane zostały przepisy ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej nabytego przez stronę samochodu i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Strona wskazała, że organ pochopnie wyciągnął wnioski o łatwej możliwości zmiany przeznaczenia samochodu z ciężarowego na osobowy, podczas gdy ponowne przystosowanie przedmiotowego samochodu do przewozu osób wymaga znacznego nakładu czasu i pieniędzy oraz znalezienia części samochodowych praktycznie niedostępnych w obrocie. Ponowny montaż podłogi jest w praktyce niemożliwy, a zakup foteli czy pasów jest objęty regulacjami prawnymi, które udaremniają obrót używanymi częściami samochodowymi tego rodzaju. Zdaniem strony organ bezkrytycznie przyjął treść opinii biegłego w zakresie możliwości montażu pasów bezpieczeństwa, zaś biegły nie wziął pod uwagę, że w samochodzie wspawana jest nowa dodatkowa podłoga i nie sprawdził czy w tej sytuacji możliwe jest zamontowanie pasów w podłodze (montaż pasów wymaga dwóch mocowań – na słupku tylnym oraz w podłodze). Dla potwierdzenia argumentacji o trwałym przerobieniu samochodu na towarowy, strona załączyła do odwołania wyceny i opis zmian w samochodzie sporządzone przez mechaników samochodowych, zawierające m.in. uwagi tych osób na temat możliwości dokonania w samochodzie zmian przywracających temu pojazdowi charakter pojazdu osobowego oraz ustosunkowanie się do stanowiska biegłego rzeczoznawcy. W piśmie z dnia 17.02.2017 r. skierowanym do organu II instancji złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z fotografii załączonych do tego pisma, ukazujących wnętrze innego pojazdu przeznaczonego do przewozu towarów ([...]), w którego części ładunkowej znajdują się miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa. Zdaniem strony jest to dowód na to, że istnienie takich miejsc mocowania również w przedmiotowym pojeździe nie determinuje uznania danego samochodu za ciężarowy lub osobowy, a takie mocowania posiadają wszystkie samochody dostawcze do 3,5 t. 4. Decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30.10.2013 r. zostały wykonane poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który stwierdził, że po dokonaniu nieznacznych przeróbek możliwe jest zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, co zdaniem organu wskazuje na fakt, że takie cechy jak punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa i tylnych siedzeń, musiały istnieć w przedmiotowym pojeździe na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższe ustalenia wyjaśniają również inne kwestie nakazane wyżej opisanym wyrokiem sądu administracyjnego, jak choćby kwestia występowania lub możliwości montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów w tylnej części pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. dokonane w przedmiotowym samochodzie zmiany w wyposażeniu nie zmieniają klasyfikacji kodu CN, do której ten samochód powinien być zaliczony, co zostało potwierdzone opinią biegłego. W ocenie organu II instancji, wbrew zarzutowi strony, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że stan faktyczny sprawy został przez organ I instancji ustalony w prawidłowy sposób. Przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego, strona miała zapewniony udział w postępowaniu i możliwość przedstawienia innych dowodów oraz uzupełnienia materiałów w sprawie. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że wydając przedmiotową decyzję uwzględnił wszystkie zaoferowane przez stronę dowody i ocenił je w uzasadnieniu decyzji, zaś sama okoliczność, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący M. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego i jednostronną samowolną ocenę materiału dowodowego prowadzące do błędnego wniosku, że sporny samochód był samochodem osobowym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym oraz, że jego głównym przeznaczeniem był przewóz osób, a nie towarów, brak uwzględnienia większego wymiaru długości części bagażowej, która to długość przekracza połowę długości rozstawu osi, nieuwzględnienie w ocenie przeznaczenia pojazdu cech potwierdzających główne przeznaczenie do przewozu towarów, oraz nieuwzględnienie konieczności - wbrew opinii biegłego - istotnej ingerencji w konstrukcję samochodu w celu ponownego przystosowania do przewozu osób. Ponadto Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, a to: art. 2 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, ze samochód H. w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym podczas gdy samochód ten z uwagi na swoje cechy spełniał na ten moment kryteria samochodu ciężarowego, poprzez błędne przyjęcie, że zmiany w pojeździe nie miały charakteru istotnego. W ramach wskazywanych naruszeń prawa materialnego, Skarżący postawił również zarzut niewłaściwej interpretacji ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym w związku z Nomenklaturą Scaloną CN i wyjaśnieniami do Taryfy Celnej zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r., rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez bezpodstawne objęcie podatkiem akcyzowym z powodu błędnego ustalenia przeznaczenia pojazdu będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia bowiem samochód w tym momencie posiadał jeden rząd siedzeń, a przede wszystkim część ładunkowa była i jest dłuższa od połowy długości rozstawu osi, co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w W. w piśmie z dnia 29.03.2013 r., a co potwierdza, że był to samochód ciężarowy nie objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku akcyzowego. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej (kod CN 8703) nabytego przez niego samochodu i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że podtrzymuje zarzuty zawarte w poprzedniej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto zdaniem Skarżącego stan faktyczny nie został w sprawie należycie wyjaśniony, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana w sposób wybiórczy, poza tym zabrakło dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej odwołaniem decyzji. Na poparcie powyższego stanowiska Skarżący powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, wskazujące na kluczowy charakter prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i konieczność dokonania przez organy swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego. Wskazał Skarżący, że opinia biegłego jest absolutnie błędna, a wnioski z niej płynące nie odzwierciedlają stanu faktycznego pojazdu, z kolei organ zbyt pochopnie wyciągnął wnioski o łatwej możliwości zmiany przeznaczenia samochodu z ciężarowego na osobowy, podczas gdy zakres prac oraz środków finansowych w celu ponownego przystosowania pojazdu do zasadniczego celu przewozu osób będzie miał charakter istotny, ingerujący w konstrukcję pojazdu. Zdaniem Skarżącego organ II instancji nie uwzględnił zupełnie jego uwag i zastrzeżeń w tym zakresie, dokonując samowolnej oceny materiału dowodowego. Skarżący podkreślił, że organ ponownie nie dokonał podstawowego z punktu widzenia oceny rodzaju samochodu pomiaru długości podłogi powierzchni do transportu towarów i nie zbadał stosunku tej długości do długości rozstawu osi, wskazując, że w tym samochodzie przestrzeń ładunkowa jest większa od połowy długości rozstawu osi. Zdaniem strony przedłużona przestrzeń ładunkowa samochodu, łącznie z faktem istnienia 34 cm przegrody oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej i istnieniem jednego rzędu siedzeń, przemawia jednoznacznie za uznaniem, że samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 jako towarowy. Strona zwróciła przy tym uwagę, że zgodnie z treścią not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703 obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, m.in. pojazdy typu pickup, z tym, że jeśli takie pojazdy mają maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do przewozu towarów większą niż 50% długości rozstawu osi lub jeśli posiadają dwie osie, to pomimo, że są one przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, będą podlegały klasyfikacji do kodu 8704 czyli będą traktowane jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Strona ponownie wskazała, że zakres i charakter wskazywanych przez nią zmian wykonanych przez niemieckich właścicieli pojazdu w przedmiotowym pojeździe, istniejących na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia, wskazuje jednoznacznie na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów. W sytuacji dokonania tych zmian, nie ma znaczenia ani jego nazwa handlowa, ani określenie sprzedawcy, ani też fakt, iż samochód został wyprodukowany jako osobowy w rozumieniu niemieckich przepisów prawa o ruchu drogowym. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi i ponownie przedstawił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 4.1. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie . 4.3. W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny, który prawomocnym wyrokiem z dnia 30.10.2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1671/13 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu przez Skarżącego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, iż art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co z kolei oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu. W sytuacji, gdy organ administracji publicznej nie zastosuje się do ocen i wskazań sądu, wówczas uzasadnia to możliwość zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.02.2009 r., sygn. I SA/Gl 747/08, LEX Nr 489460). Ocena prawna zawarta w wyroku tutejszego Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 30.10.2013 r. , sygn. akt I SA/Wr 1671/13, ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16.10.1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97; wyrok NSA z dnia 29.07.1999 roku, sygn. akt IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 06.09.2001 roku, sygn. akt III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 01.10.2001 roku, sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199, wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, niepubl., LEX nr 1336324). W ocenie Sądu stanowisko to pozostaje aktualne również w obecnym stanie prawnym, biorąc pod uwagę obowiązujące od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienie przepisu art. 153 p.p.s.a. 4.4. Należy zaakcentować, że uzasadnieniu powołanego wyżej, wiążącego organy i Sąd wyroku z dnia 30.10.2013 r., uchylając zaskarżoną poprzednio przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie przesądził, jaki charakter ma przedmiotowy samochód, a jedynie uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało zasady prawdy obiektywnej określonej w przepisie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) i zasady prawdy materialnej określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie pozwalało na rozstrzygnięcie tego sporu. Skarżący w poprzednim postępowaniu podatkowym podnosił, że na skutek przeróbek doszło do wydłużenia części ładunkowej, że uległa podwyższeniu ładowność samochodu i że wprowadzono inne zmiany nadające mu wskazywane przeznaczenie (wymienione np. w odwołaniu). Przy tym zauważył, że protokole oględzin z dnia 07.02.2013 r. zaznaczono, że część bagażowa jest nieco większa od standardowego bagażnika samochodu osobowego, co potwierdza jego stanowisko o przeróbkach konstrukcyjnych. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 30.10.2013 r. stwierdził, że "powyższa informacja o wydłużeniu części ładunkowej zawarta w protokole oględzin z 07.02.2013 r. nie jest jasna, a organ zaniechał wyjaśnienia tej kwestii, przez co nie można przesądzić, czy zmiany konstrukcyjne miały miejsce, czy też nie". Ponadto Sąd uznał wówczas, że niedostatecznie wyjaśniona została kwestia sposobu wyposażenia części tylnej pojazdu w zakresie występowania, bądź możliwość montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, gdy z protokołu oględzin wynika, że w części bagażowej w górnej części przy podsufitce są zamontowane śruby umożliwiające prawdopodobnie montaż pasów bezpieczeństwa. W omawianym wyroku Sąd stwierdził również, że przedmiotem oceny koniecznej dla prawidłowego sklasyfikowania samochodu jest ogół jego cech determinowanych konstrukcją, wyposażeniem, czy też ogólnym wyglądem. Decydować one powinny o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób bądź przewozu towarów. Jak wskazał Sąd, a ocena ta jest również w sprawie wiążąca, nie można z góry założyć, że jakieś cechy pojazdu, mieszczące się w powyższym wskazaniu są mniej istotne, a inne bardziej i dlatego powinny być w jednakowym stopniu przedmiotem ustaleń i oceny organu podatkowego. Ponadto w ocenie Sądu wyrażonej w tymże wyroku, decydujące znaczenie ma stan pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś odwołanie się do przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta ma w dużej mierze rację bytu wtedy, gdy w okresie do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód nie został poddany zmianom, które zmieniłyby jego zasadnicze przeznaczenie. 4.5. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy nie sprostały powyższym wymaganiom. Wprawdzie w ponownym postępowaniu podatkowym przeprowadzony został dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, który to biegły w opinii z dnia 18.08.2016 r. stwierdził odwracalny charakter wskazanych przez siebie przeróbek dokonanych w przedmiotowym samochodzie, w tym uznał możliwość montażu w samochodzie tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, zauważyć jednak należy, że biegły w ogóle nie analizował w powyższej opinii drugiej kwestii, która wzbudziła wątpliwości Sądu i była przyczyną stwierdzenia przez ten Sąd naruszenia przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w wyroku z dnia 30.10.2013 r. Mianowicie biegły nie zbadał i nie wypowiedział się w kwestii ewentualnego wydłużenia części ładunkowej przedmiotowego samochodu i charakteru powyższej zmiany jako konstrukcyjnej bądź nie. W postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji na powyższą okoliczność nie został również przeprowadzony żaden inny dowód. Kwestia ta, wbrew wskazaniom Sądu zawartym w wyroku z dnia 30.10.2013 r., pozostaje zatem niewyjaśniona. Warto przy tym wskazać, że Skarżący podnosił argument o wydłużeniu części ładunkowej samochodu i konieczności ustalenia tej okoliczności oraz jej wpływu na przeznaczenie samochodu już w odwołaniu od poprzedniej decyzji organu I instancji z dnia 29.03.2013 r. i konsekwentnie przytacza ten argument przez całe postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne, natomiast organ nie uznaje za zasadne okoliczności tej ustalić i nadać jej właściwe znaczenie prawne i to pomimo wiążących wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 30.10.2013 r. Na marginesie Sąd zauważa, że w postanowieniu organu I instancji z dnia 08.07.2016 r. o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego nieprawidłowo określona została teza dowodowa. Nie jest bowiem zadaniem biegłego "dokonywanie właściwej klasyfikacji pojazdu zgodnie z treścią wyjaśnień do Taryfy celnej odnośnie kodu CN 8703 przedmiotowego samochodu". Rzeczą biegłego jest natomiast zbadanie cech pojazdu, w tym przypadku ze szczególnym uwzględnieniem wszystkich dokonanych w nim zmian i określenie charakteru tych zmian jako trwałych, nieodwracalnych bądź nie. Natomiast na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów organ winien sam dokonać właściwej klasyfikacji pojazdu pod określony kod, wynikający z Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.), do której odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 3 ust. 1 u.akc oraz art. 100 ust. 4 u.akc). Biorąc pod uwagę wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 30.10.2013 r. i wyrażoną tam ocenę prawną, żadnej z cech samochodu nie można z góry nadawać mniej lub bardziej istotnego znaczenia i każda z tych cech winna być przedmiotem ustaleń organów podatkowych. W tej sytuacji absolutnie nie można pomijać znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii wydłużenia części ładunkowej pojazdu, na co zresztą wprost wskazał Sąd w uzasadnieniu tegoż wyroku. Organy winny zatem ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, czy takie wydłużenie miało miejsce, a jeśli tak, to czy dokonana w ten sposób zmiana miała charakter konstrukcyjny i czy ma ona wpływ na zasadnicze przeznaczenie samochodu, a tym samym, czy fakt jej dokonania wpływa na odpowiednią klasyfikację przedmiotowego samochodu pod określony kod CN. W ocenie Sądu nie jest natomiast konieczne przeprowadzenie w sprawie dowodu z zeznań świadka – osoby, która sprzedała skarżącemu przedmiotowy samochód. Słusznie stwierdzają organy, że stan techniczny pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia i związany bezpośrednio z tą kwestią zakres przeprowadzonych w nim zmian został bowiem w sprawie ustalony za pomocą innych dowodów (w ocenie Sądu poza wątpliwą w dalszym ciągu kwestią wydłużenia części ładunkowej samochodu, która to kwestia może zostać ustalona na podstawie uzupełniającej opinii biegłego). Z kolei cena sprzedaży stanowiąca podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 u.akc., wynika ze znajdującej się w aktach umowy. 4.6. Trzeba też przypomnieć, że kolejną przyczyną uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Celnej przez WSA był także sposób uzasadnienia tej decyzji niezgodnie z standardami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., ponieważ organ ten nie odniósł się do argumentacji prezentowanej wówczas przez Skarżącego przed organem I instancji i w odwołaniu. WSA podkreślił, że takie działanie organu naruszało też przepisy art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) i art. 124 O.p. (zasada wyjaśnienia). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nadal nie spełnia wymogów określonych w powyższych przepisach Ordynacji podatkowej. Poza powołaniem się na ustalenia wynikające z opinii biegłego, dalsza część uzasadnienia tej decyzji nie zawiera rzeczywistej polemiki ze stanowiskiem Skarżącego, a jedynie stanowi szereg bardzo ogólnych uwag o prawidłowym zdaniem organu przeprowadzeniu postępowania dowodowego. W szczególności nie wiadomo z jakich przyczyn organy nie odniosły się do argumentów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu oraz załączonych do niego pismach i piśmie z dnia 17.02.2017 r. stanowiących polemikę z opinią biegłego. Na marginesie argumenty techniczne przytoczone przez Skarżącego uzasadniały w ocenie Sądu przeprowadzenie uzupełniającej opinii biegłego, który z racji posiadanej wiedzy technicznej będzie w stanie do tych argumentów się odnieść. 4.7. Uwzględniając wyżej wskazane naruszenia art. 153 p.p.s.a oraz przepisów Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 4.8. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. 4.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest zadośćuczynić opisanym wyżej wymaganiom.