I SA/Gd 231/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 17 listopada 2017 r., po rozpatrzeniu zażalenia A. L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 16 września 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie i uznał za zasadną skargę wniesioną w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanego A. L. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016 r. Podstawę prawną wystawienia ww. zarządzenia stanowiła decyzja ww. organu z dnia 12 kwietnia 2016 r., którą określono kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat za 2010 r. w wysokości 43.845 zł. W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny wystawił dnia 25 lipca 2016 r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w "A" S.A. Pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. A. L. złożył skargę na czynność zabezpieczającą dokonaną ww. zawiadomieniem. Zdaniem strony, zajęcia rachunku bankowego dokonano z naruszeniem przepisów art. 80 § 1 - 3 w zw. z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a." W treści zawiadomienia błędnie oznaczono rodzaj i wysokość zabezpieczonego obowiązku, co dotyczy m.in. odsetek za zwłokę. Strona podkreśliła również, że wynik sprawy związany jest z rozstrzygnięciami w przedmiocie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 12 kwietnia 2016 r. oraz zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016 r. Postanowieniem z dnia 16 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego w "A" S.A. dokonanego przedmiotowym zawiadomieniem za nieuzasadnioną. Pismem z dnia 12 października 2016 r. A. L. złożył zażalenie na to postanowienie, w którym podniósł, że rozstrzygnięcie narusza przepisy: - art. 54 § 1 i § 5 w zw. z art. 80 § 1 - 3 w zw. z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na czynności zabezpieczające, w sytuacji gdy w skardze wykazano, iż czynność egzekucyjna została dokonana nieprawidłowo pod względem formalnym - w postępowaniu zabezpieczającym, które powinno być umorzone na skutek zarzutów zobowiązanego wniesionych w odrębnym piśmie, - art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23), powoływanego dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 54 § 5 i art. 166b u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowania polegające na nieprawidłowym ustosunkowaniu się przez organ egzekucyjny do treści skargi na czynności zabezpieczające i wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił zaskarżone postanowienie i uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo uznał skargę zobowiązanego za niezasadną, jednakże w wyniku analizy zmienionego stanu faktycznego sprawy na dzień orzekania organ stwierdził wystąpienie zdarzenia uzasadniającego reformacyjny charakter rozstrzygnięcia. Organ ustalił bowiem, że osobnym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w części postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 września 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym prowadzone w oparciu o przedmiotowe zarządzenie i uznał za zasadny zarzutu nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w kwocie 580 zł należności głównej wraz z naliczonymi od tej kwoty na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia odsetkami za zwłokę. Posiadając zatem informację o zawyżeniu zobowiązania podatkowego obowiązku o kwotę 580 zł należności głównej wraz z naliczonymi od tej kwoty na dzień wystawienia ww. zarządzenia zabezpieczenia odsetkami za zwłokę, organ odwoławczy uznał skargę za zasadną. Kwota objęta zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego została bowiem zawyżona w tym samym zakresie. A. L. w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia17 listopada 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucił postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj.: art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a., art. 54 § 5a, art. 54 § 1 i § 5 w zw. z art. 80 § 1 - 3 w zw. z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 54 § 5 i art. 54 § 5a i art. 166b u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że zaskarżone postanowienie zawiera błędne rozstrzygnięcie, ponieważ uchylając postanowienie organu I instancji i uwzględniając skargę organ odwoławczy nie orzekł o uchyleniu zakwestionowanej czynności zabezpieczającej. Za bezzasadne skarżący uznał polecenie usunięcia stwierdzonych wad czynności zawarte w uzasadnieniu postanowienia. Zakwestionowana czynność zabezpieczająca powinna być uchylona zgodnie z art. 54 § 5a u.p.e.a., gdyż nie było możliwe usunięcie przez organ egzekucyjny stwierdzonych wad czynności, które miały charakter istotny. Zawiadomienie o zastosowaniu środka zabezpieczające zostało sporządzone nieprawidłowo pod względem formalnym, nie odpowiada bowiem formie przewidzianej w przepisach wykonawczych do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również nie precyzuje zabezpieczanego obowiązku. Uzasadnienie postanowienia w tej części jest zatem błędne. Ponadto zajęcie zabezpieczające zostało dokonane w toku postępowania, które wszczęto niezgodne z prawem. W ocenie strony skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem pod względem formalnym czynność zabezpieczająca w postępowaniu, które podlega umorzeniu w całości na skutek wniesionych przez stronę skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Skarżący wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w skardze na czynności egzekucyjne bądź zabezpieczające nie jest możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. W związku z tym wynik sprawy jest związany z rozstrzygnięciami pozostałych trwających równolegle spraw dotyczących m.in. decyzji wymiarowej, rozpoznania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy kolejnej skargi na czynności egzekucyjne. Strona skarżąca podniosła następnie, że zabezpieczenie i zajęcie zabezpieczające były niedopuszczalne, gdyż decyzja wymieniona w zarządzeniu zabezpieczenia nie podlegała wykonaniu w żadnej formie. Zobowiązanie i odsetki wymienione w części D.1. zarządzenia zabezpieczenia nie były wymagalne w dacie jego wystawienia. W zarządzeniu zabezpieczenia nie wypełniono też części B (dane małżonka zobowiązanego odpowiedzialnego majątkiem wspólnym). Zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia ponadto wszystkich wymagań określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., tj.: wymogu podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i podstawy prawnej tego obowiązku oraz jego wysokości, wymogu wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz wymogu wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Skarżący zauważył, że przedmiotowe zarządzenie zostało wystawione na podstawie decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które tak jak i samo zabezpieczenie, nie zawiera żadnego uzasadnienia co do przesłanek zabezpieczenia. Zdaniem strony, w sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione art. 154 u.p.e.a. świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Strona zakwestionowała również treść odpowiedzi Biura Finansów Wydziału Rozrachunkowo - Rozliczeniowy CBA uzyskaną na wniosek organu I instancji. Przedmiotowa odpowiedź pozostaje w sprzeczności z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 marca 2012 r. w sprawie nadania uprawnień organów podatkowych, tj. narusza przepisy o ochronie informacji niejawnych lub związanych z bezpieczeństwem państwa. Odpowiedzi udzielił bowiem Dyrektor Biura Finansów CBA, który nie posiadał wiedzy na temat oświadczeń funkcjonariuszy. Na obecnym etapie sprawy strona nie dysponuje zatem całością informacji i dokumentów, które mogą być w posiadaniu Szefa CBA, w tym oświadczeniami podatkowymi - chronionymi przepisami o ochronie informacji niejawnych lub związanych z bezpieczeństwem państwa, a z kolei te, które strona posiada mogą stanowić tajemnicę chronioną obwarowaniami dla służb, w których A. L. pracował, a które zostały już częściowo ujawnione przez Biuro Finansów CBA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa materialnego i procesowego. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia była skarga na czynność zabezpieczającą w postaci zabezpieczającego zajęcia rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem z dnia 25 lipca 2016 r. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazano, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Kognicja organów w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., jest zatem ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14). Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Skarga na czynności egzekucyjne jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma charakter komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). W ramach środka zaskarżenia jaki jest skarga, nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne i nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). Skarga z art. 54 u.p.e.a. uznawana jest za środek o charakterze ultima ratio - służy on wtedy, gdy zobowiązany nie dysponuje żadnym innym środkiem obrony swoich praw. Zasada ta w pełni odnosi się do skargi na czynność zabezpieczającą, opartej na przepisie tym samym co skarga na czynność egzekucyjną, tj. art. 54 u.p.e.a. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazywał na okoliczności, które zostały podniesione we wniesionych przez niego w postępowaniu zabezpieczającym zarzutach, w których skarżący zarzucał: 1. nieistnienie zabezpieczonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako "u.p.e.a."), 2. wygaśnięcie zabezpieczonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). 3. brak wymagalności zabezpieczonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a.); 4. określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 12 kwietnia 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a.), 5. niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym (art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a.), 6. niedopuszczalność zastosowanych środków zabezpieczających, w szczególności zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Pocztowym S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia 25 lipca 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a.), 7. prowadzenie postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a.), 8. oraz niespełnienie przez treść zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Powyższe kwestie dotyczące prawidłowości wydana zarządzenia zabezpieczającego i zgodnego z prawem prowadzenia postępowania zabezpieczającego nie mogą podlegać analizie w postanowieniu dotyczącym skargi na czynność zabezpieczającą. Stanowią one bowiem podstawę wniesienia zarzutów. Kwestie te nie mogły być zatem przedmiotem dokonywania ustaleń i oceny w prowadzonym przez organ postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi. Skarżący, korzystając z dostępnych jej środków prawnych, starał się w skardze podważyć zasadność dokonania zabezpieczenia, którego pierwotnym źródłem jest w zarządzenie o zabezpieczeniu oparte na wydanej decyzji organu I instancji. Jak wyżej wskazano, w ramach skargi dopuszczalne jest podnoszenie takich zarzutów, które odnoszą się do formalnoprawnych elementów czynności zabezpieczających, podnoszone zarzuty nie mogą natomiast dotyczyć tych ewentualnych wadliwości postępowania zabezpieczającego, którym poświęcone są w inne przepisy u.p.e.a. Skargę w niniejszej sprawie strona skarżącą mogła wnieść tylko w zakresie zakwestionowania prawidłowości czynności polegającej na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 25 lipca 2016 r. Skarżący nie mógł w trybie skargi kwestionować prawidłowości zarządzenia zabezpieczającego w zakresie wskazanym w zarzutach. Organ I instancji słusznie uznał wniesioną skargę za niezasadną. Organ dokonał analizy prawidłowości dokonanego zajęcia i wykazał, że zajęcie rachunku bankowego odbyło się zgodnie z przepisami u.p.e.a. i znajduje podstawę w wydanym zarządzeniu zabezpieczenia. Częściowe uchylenie postanowienia przez organ II instancji nastąpiło z uwagi na fakt częściowego uwzględnienia wniesionych przez skarżącą zarzutów. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 września 2016 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016 r. w części, w której uznano za nieuzasadniony zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku i orzekł o uznaniu za zasadny zarzutu nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w kwocie 580 zł należności głównej wraz z naliczonymi od tej kwoty na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z odsetkami za zwłokę oraz utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy w pozostałym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zmienił postanowienie organu i instancji w przedmiocie rozpoznania zarzutów, z uwagi na zmianę w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji określającej wysokości zobowiązania podatkowego i nowego określenia wysokości tego zobowiązania w kwocie o 580 zł niższej niż w decyzji organu I instancji. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy w niniejszej sprawie, posiadając informację o zawyżeniu w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego o kwotę 580 zł należności głównej wraz z naliczonymi od tej kwoty na dzień wystawienia ww. zarządzenia zabezpieczenia odsetkami za zwłokę, uznał skargę za zasadną. Kwota objęta zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 25 lipca 2016 r. została bowiem zawyżona w tym samym zakresie. Czynność zajęcia znajdowała podstawę w treści zarządzenia o zabezpieczeniu, uwzględnienie zarzutów w odniesieniu do tego zarządzenia w części dotyczącej kwoty 580 zł spowodowało wadliwość wystawionego dnia 25 lipca 2016 r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w zakresie kwoty określonej w zawiadomieniu o zajęciu. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że zgodnie z art. 54 § 5a u.p.e.a, w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności i zalecił organowi I instancji usunięcie wady czynności polegającej na zawyżeniu wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. W skardze zakwestionowano możliwość wydania rozstrzygnięcia tej treści i wskazano na obowiązek uchylenia czynności przez organ odwoławczy. Skarżący zarzucił nadto, że organ ten nie mógł nakazać organowi egzekucyjnemu usunięcia wady czynności, bowiem wada ta jest nieusuwalna. Instytucja skargi na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) została unormowana w art. 54 u.p.e.a., zgodnie z którym 1. Zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. § 2. Na przewlekłość postępowania egzekucyjnego skarga przysługuje również wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, a także podmiotowi, którego interes prawny lub faktyczny został naruszony w wyniku niewykonania obowiązku oraz organowi zainteresowanemu w wykonaniu obowiązku. § 5. W sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. § 5a. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności. § 6. Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Obecna redakcja tego przepisu wynika ze zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz.U z 2015 poz. 1269). Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę właściwości organu do orzekania w sprawach skarg na czynności egzekucyjne i skarg na przewlekłość postępowania. Zgodnie ze zmienianym art. 54 u.p.e.a., organem właściwym do wydania postanowienia w sprawie skargi na czynności egzekucyjne lub przewlekłość postępowania w pierwszej instancji stał się organ egzekucyjny. Poprzednio przepis ten przewidywał, że skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz na przewlekłość postępowania egzekucyjnego wnosi się za pośrednictwem organu egzekucyjnego (§ 3), postanowienie w sprawie skargi wydawał organ nadzoru, wniesienie skargi, nie wstrzymywało postępowania egzekucyjnego, a organ egzekucyjny lub organ nadzoru mógł, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (§ 6). Zarówno w aktualnie obowiązującej, jak i poprzedniej wersji przepisu, ustawodawca wyraźnie rozróżnia dwa organy - organ nadzoru oraz organ egzekucyjny. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym skargę na czynność egzekucyjną rozpoznawał organ nadzoru. Wówczas w orzecznictwie przyjmowano, że organ ten działał jako organ egzekucyjny i mógł dokonać uchylenia zakwestionowanej czynności egzekucyjnej i ponownego merytorycznego jej podjęcia. W stanie aktualnie obowiązującym, skargę rozpoznaje, jako organ I instancji, organ egzekucyjny, a organ nadzoru jest organem rozpatrującym zażalenie od postanowienia organu I instancji. Z treści art. 54 ust. 5a u.p.e.a. wynika, że w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne, uchylenia zakwestionowanej czynności egzekucyjnej lub usunięcia stwierdzonych wad czynności dokonuje organ egzekucyjny. Wobec takiego sformułowanie konieczna była ocena, czy w stosunku do organu nadzoru, zgodnie z art. 18 u.p.e.a., znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. W ocenie Sądu, na przeszkodzie takiej interpretacji stoi wyraźnie określenie przez ustawodawcę w art. 54 § 5a u.p.e.a. kompetencji w tym zakresie. W przypadku zasadności skargi, uchylenie czynności lub usunięcie stwierdzonych wad winno być, zgodnie z art. 54 § 5a u.p.e.a., dokonane przez organ egzekucyjny czyli organ I instancji. Z unormowania tego wynika, że kompetencja do uchylenia czynności egzekucyjnej lub usunięcia jej wad została powierzona wyłącznie organowi egzekucyjnemu, a nie organowi nadzoru. W przeciwnym razie przepis art. 54 a § 5a u.p.e.a. winien mieć bowiem brzmienie "w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności". Organ nadzoru, uznając skargę za zasadną, słusznie zatem uchylił postanowienie organu I instancji i w uzasadnieniu orzeczenia zawarł wytyczne odnośnie usunięcia wady czynności polegającej na zajęciu wierzytelności, dotyczącej niewłaściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku strony skarżącej usunięcie wady czynności jest możliwe, przez obniżenie wysokości kwoty określonej w zajęciu. Przeciwna interpretacja mogłaby zniweczyć skutki zajęcia dokonanego co do zasady prawidłowo w stosunku do przeważającej części zobowiązania podatkowego. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl.)