III SAB/Wa 7/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015r. oddala skargę K. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. (dalej "skarżący") pismem z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego) wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej "organ", lub "Naczelnik US") postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT za marzec i kwiecień 2015 r. Skarżący zarzucił organowi naruszenie: – art. 120, art. 125 § 1, art. 140 § 1 w zw. z art. 141 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 87 § 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2015 r. wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie oraz – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 284b o.p., poprzez zbieranie materiału dowodowego, który jest zbędny do prowadzonego postępowania, z naruszeniem zasady działania bez zbędnej zwłoki, w konsekwencji uzależniając zwrot podatku VAT od zakończenia kontroli podatkowej za powyższe miesiące. Powołując się na powyższe skarżący wniósł o stwierdzenie przewlekłości postępowania, wyznaczenie Naczelnikowi US ostatecznego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2015 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na powyższą skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 10/16 ze skargi K. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r., oddalił skargę. Organ jednocześnie powołując się na uzasadnienie tut. Sądu w powyższej sprawie, organ przedstawił stan faktyczny sprawy niniejszej, z którego wynikało, że wobec skarżącego wszczęto kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku od towarów i usług wykazanego w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz w korektach deklaracji VAT-7 za marzec - kwiecień 2015 r., w których podatnik wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 709.772 zł. Na podstawie pozyskanej dokumentacji źródłowej za marzec - kwiecień 2015 r. w toku kontroli ustalono, że skarżący dokonywał w ww. okresie zakupu dużej ilości odzieży i obuwia o łącznej wartości brutto 3.835.203,00 zł od L. sp. z o.o., H. sp. z o.o., C. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., a zapłatę uregulowano w formie gotówki w dniu wystawienia faktury. Z kolei za zakupione towary od B. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. dokonano płatności w formie przelewów. Skarżący sprzedawał następnie ww. towary w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej podatnikom z Litwy, Łotwy, Estonii, występując o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Celem ustalenia rzeczywistego przebiegu powyższych transakcji, 20 sierpnia 2015 r. organ wystosował wnioski SCAC do obcych administracji podatkowych, dotyczących udzielenia informacji w zakresie ww. transakcji sprzedaży. W toku prowadzonej analizy kontrahentów na podstawie dostępnych systemów informatycznych ustalono, że wobec niektórych z nich prowadzone są postępowania kontrolne przez Urzędy Kontroli Skarbowej, tj. wobec: C. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Ponadto w związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik US, działając na podstawie art. 15, art. 17 § 1, art. 281 § 1 i art. 286 § 1 pkt 5 o.p., 10 sierpnia 2015 r. wystosował wobec pozostałych kontrahentów wnioski w zakresie przeprowadzenia kontroli podatkowych. Następnie organ 12 sierpnia 2015 r. zwrócił się do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków przewoźników R. M. - Transport Towarowy oraz E. T. - PHU E., świadczących usługi transportu towarów na rzecz kontrolowanym podmiotów. Pismem z 13 sierpnia 2015 r. Naczelnik US postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 255.450 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., oraz w wysokości 454.322 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., motywując to brakiem uzyskania odpowiedzi na wyżej wystosowane wnioski, dotyczące przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahentów skarżącego. W związku z przesłanymi wnioskami o przeprowadzenie kontroli wobec kontrahentów skarżącego, do organu wpłynęły odpowiedzi, w których wskazano, że w przypadku L. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., "nie ma kontaktu z podatnikami". Natomiast wobec podmiotów: T. sp. z o.o., P. sp. z o.o. prowadzona jest kontrola podatkowa. Z odpowiedzi wynikało dalej, że B. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała magazynem umożliwiającym załadunek i rozładunek dużych partii towaru, nie miała własnych środków transportu i jednocześnie w rejestrach zakupu VAT tej spółki nie ma faktur dokumentujących najem magazynów, czy samochodów. Jedyne faktury dokumentujące koszty zostały wystawione przez podmiot "biuro rachunkowe". Spółka nie wykazywała nabycia żadnych środków trwałych. Pismem z 29 września 2015 r. skarżący został zawiadomiony, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do 30 września 2015 r. i poinformowany o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 30 października 2015 r. 8 października 2015 r. uzyskano informację o planowanym podjęciu kontroli podatkowej wobec spółki P.. Następnie 9 października 2015 r. organ przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka R. M., który zeznał, że osobiście świadczył usługi na rzecz skarżącego, tj. K., które to usługi udokumentował fakturami VAT i dowodami przewozowymi CMR. Świadek ten, pomimo zobowiązania się do przesłania w późniejszym terminie dodatkowych dokumentów związanych ze świadczonymi usługami (tachografy, dokumenty potwierdzające poniesione koszty związane z wyświadczonymi usługami transportowymi), nie przedłożył tych dokumentów. Z przekazanego do organu protokołu przesłuchania świadka E. T. prowadzącej firmę transportową PHU E. T., wynikało, że w zakresie transakcji świadczonych usług transportowych na rzecz K. K., wszystkie informacje dotyczące usługi wykonanej przez nią na rzecz skarżącego posiadał jej mąż, G. T.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy E. T., z którego wynikało, że okoliczności stwierdzone w toku kontroli pozwalały zakwalifikować usługi transportu towarów na Łotwę i Litwę jako czynności fikcyjne, mające na celu uprawdopodobnić WDT dla podmiotów, dla których wykonano usługi. Ponadto wskazano na brak możliwości przesłuchania w charakterze świadka E. T. i G. T. (podatnicy nie stawili się na wezwanie). Organ w związku ze zbliżającym się terminem zakończenia kontroli, 22 października 2015 r. wystosował pisma ponaglające do organów podatkowych prosząc jednocześnie o wskazanie działań podjętych w przedmiotowej sprawie wobec kontrahentów skarżącego, tj. E. sp. z o.o. C. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. W związku z brakiem odpowiedzi na przesłane przez organ podatkowy wnioski o kontrole wobec kontrahentów skarżącego, 23 października 2015 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem Urzędu Skarbowego w P. w związku z wnioskami o kontrole wobec podmiotów: H. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. celem ustalenia działań podjętych w tym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. 26 października 2015 r. przesłał informację o przekazaniu, zgodnie z właściwością miejscową i rzeczową, wniosku o kontrolę wobec H. sp. z o.o. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Z kolei 1 grudnia 2015 r. poinformowano, że R. sp. z o.o., została wykreślona z bazy podatników na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Kolejnym pismem z 29 października 2015 r. zawiadomiono skarżącego o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 31 grudnia 2015 r. Następnie pismem z 25 listopada 2015 r. Naczelnik US zwrócił się z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec R. M. - TRANSPORT TOWAROWY w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji świadczonych na rzecz skarżącego. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji organ pismem z 21 grudnia 2015 r. zwrócił się do Izby Celnej w B. o przesłanie danych dotyczących dat przekroczenia granicy kraju z Litwą lub Rosją w marcu i kwietniu 2015 r. pojazdów wskazanych w przedłożonych przez skarżącego do kontroli dokumentach przewozowych CMR oraz zwrócił się do GDDKiA o udostępnienie danych z systemu VIATOLL. W ślad za niektórymi wnioskami o przeprowadzenie kontroli, Naczelnik US skierował także pisma ponaglające o udzielenie informacji na temat stopnia realizacji oraz podjętych działań w przedmiotowych sprawach, tj.: C. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P. sp. z o.o., L. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Kolejnym pismem z 29 grudnia 2015 r. organ zawiadomił skarżącego, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do 31 grudnia 2015 r., jako przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej wskazano termin do 31 marca 2016 r. Naczelnik US skierował jednocześnie kolejne pisma ponaglające o udzielenie informacji na temat stopnia realizacji oraz podjętych działaniach w sprawie podmiotów P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. 18 grudniu 2015 r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z którego wynikało, że A. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT 26 października 2015 r., adres zgłoszony przez spółkę jest umieszczony w dostępnych bazach internetowych jako "wirtualne biuro", a przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej wobec powyższej spółki nie jest możliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem; spółka nie posiada zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Następnie 30 grudnia 2015 r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 grudnia 2015 r., informujące o tym, że R. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT 26 października 2015 r. Ponadto w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że przedmiotem transakcji była odzież i bielizna, towar zamawiano telefonicznie lub bezpośrednio w W. w magazynie u sprzedającego; kupujący odbierał towar własnym transportem od kontrahenta; płatności za faktury dokonywano przelewem bankowym. Natomiast 5 stycznia 2016 r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 grudnia 2015 r., zgodnie z którym adresy zgłaszane przez T. sp. z o.o. były wyszczególnione w dostępnych bazach internetowych jako "adresy wirtualne"; czynności sprawdzające wobec tej spółki nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z podmiotem; spółka nie wykazuje zatrudnienia pracowników. W przedmiotowym piśmie wskazano jednocześnie, że z uwagi na wątpliwe istnienie, w przypadku braku kontaktu z podmiotem oraz jego przedstawicielami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podejmie działania w celu wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT. W piśmie z 19 stycznia 2016 r. wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. sp. z o.o. nie nawiązano kontaktu z prezesem spółki, nie pozyskano żadnych dokumentów źródłowych spółki, biuro rachunkowe przekazało jedynie rejestry VAT w formie elektronicznej. Planowany termin zakończenia postępowania kontrolnego wobec tego podmiotu to II lub III kwartał 2016 r. Ponadto w powyższym piśmie poinformowano, że wobec kontrahentów P. sp. z o.o. przeprowadzono postępowania kontrolne, które zostały zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z 20 stycznia 2016 r. poinformował, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. sp. z o.o. ujawniono wystawione na rzecz skarżącego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym została wydana decyzja, w której spółce P. określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podlegającego wpłacie. Jednocześnie wobec formy C. sp. z o.o. wszczęto kontrole podatkowe, których planowany termin zakończenia ustalono na 8 marca 2016 r. Do Naczelnika US wpłynęły również wnioski SCAC od łotewskiej administracji podatkowej, z których wynikało, że zachodzi podejrzenie, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane w II kwartale 2015 r. przez skarżącego na rzecz spółki 7. nie miały w rzeczywistości miejsca. Z kolei z odpowiedzi od estońskiej administracji podatkowej na wniosek z 20 sierpnia 2015 r., wynikało, że V. jest podejrzana o pełnienie roli spółki wiodącej, została ujęta w sieci E. jako spółka wiodąca. W lipcu 2015 r. podmiot ten został przekazany do dalszej kontroli VAT w celu usunięcia jej z rejestru VAT. Z informacji uzyskanej od litewskiej administracji podatkowej na wniosek SCAC z 20 sierpnia 2015 r. wynikało, że U. potwierdza fakt dokonania rzeczonych transakcji ze skarżącym. Jednocześnie wskazano, że towar będący przedmiotem dostawy od skarżącego został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów łotewskich S. i S.. Organ pismem z 10 listopada 2015 r. wniósł o skierowanie wniosków SCAC do ww. podmiotów w celu ustalenia dalszego przemieszczenia towarów nabytych od skarżącego. 24 listopada 2015 r. Naczelnik US otrzymał odpowiedź od litewskiej administracji podatkowej, z której wynika, że transakcje U. ze skarżącym zostały zaewidencjonowane w rejestrach księgowych, jednak towary nie zostały dostarczone na Litwę, ale z Polski zostały przewiezione bezpośrednio na Łotwę i zostały tam rozładowane. Z odpowiedzi na wniosek z 20 sierpnia 2015 r. nadesłanej przez łotewską administrację podatkową wynikało, że S. nie współpracuje z państwowym urzędem skarbowym Łotwy, nie odpowiada na wysłaną korespondencję, zaś 18 września 2015 r. podatnik został wykluczony z rejestru podatników VAT po zawieszeniu działalności gospodarczej w związku z uchylaniem się od płacenia podatku. W odpowiedzi z 16 lutego 2016 r. udzielonej przez łotewską administrację podatkową wskazano, że I. nie ustosunkowała się do pisma w zakresie niezadeklarowanych towarów otrzymanych w 2015 r. od kontrahentów handlowych z UE. Z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów S. została wykreślona z rejestru podatników VAT 14 lutego 2015 r. Spółka ta nie zadeklarowała transakcji z K. K. w złożonych deklaracjach VAT za 2015 r. 19 lutego 2016 r. Naczelnik US otrzymał odpowiedź od łotewskiej administracji podatkowej, zgodnie z którą S. została usunięta z rejestru podatników VAT 5 listopada 2015 r. z uwagi na nieprzedkładanie deklaracji VAT. Ponadto nie można było skontaktować się z tym podmiotem w celu uzyskania dodatkowych informacji. W deklaracji VAT za maj 2015 S. wykazała towary otrzymane od skarżącego za kwotę 122.561,25 zł/30.450 euro. 4 marca 2016 r. na podstawie odpowiedzi udzielonej przez łotewską administrację podatkową ustalono, że S. złożyła deklaracje VAT od stycznia 2015 do lipca 2015, nie deklarując nabyć ani dostaw z państwami z UE. Następnie 25 maja 2015 r. przeprowadzono inspekcje poprzedniego adresu siedziby firmy, podczas której nie stwierdzono jej działalności. Według wyjaśnienia przekazanego wcześniej przez S., część jej długów została przejęta przez koncesjonariusza skarżącego, jednakże firma nie przekazała więcej informacji, ani dokumentów. 21 lipca 2015 r. firma została wyrejestrowana z rejestru VAT z powodu nieskładania dokumentów do kontroli oraz w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej. 15 marca 2016 r. Naczelnik US uzyskał informację od łotewskiej administracji podatkowej, zgodnie z którą T. w związku z zawieszeniem swojej działalności gospodarczej 19 czerwca 2015 r. została wykreślona z rejestru VAT. T. nie zadeklarowała nabyć towarów od skarżącego w swoich deklaracjach VAT. Organ ustalił również, że O. także została wykreślona z rejestru VAT 22 października 2015 r. z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej. Następnie 29 lutego 2016 r. Naczelnik US skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o przeprowadzenie wojewódzkiej kontroli koordynowanej wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawartych z firmą skarżącego K.. O akceptacji przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. powiadomił tutejszy organ podatkowy pismem z 9 marca 2016 r. Natomiast pismem z 30 marca 2016 r. Naczelnik US zawiadomił skarżącego, że kontrola podatkowa zostanie zakończona w przewidywanym terminie do 30 września 2016 r. Z uwagi jednak na brak otrzymania wszystkich odpowiedzi, pismem z 26 września 2016 r. skarżącego poinformowano o zmianie przewidywanego terminu zakończenia kontroli i wyznaczono nowy termin na 31 marca 2017 r. W wyniku współpracy Naczelnika US i Dyrektora Izby Skarbowej w W. przekazano, celem realizacji, wnioski o przeprowadzenie kontroli do właściwych organów podatkowych, w tym do tych, które nie podjęły działań wobec kontrahentów skarżącego. Pismem z 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył organom podatkowym termin zakończenia poszczególnych kontroli podatkowych do 30 września 2016 r. Następnie termin zakończenia kontroli koordynowanej został zmieniony i wyznaczony na 31 marca 2017 r. W odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli w ramach kontroli koordynowanej, do Naczelnika US w okresie od 22 lutego 2016 r. do 15 lutego 2017 r. wpłynęły informacje dotyczące transakcji zawartych ze skarżącym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. udzielił informacji, że wobec H. sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podatek należny wykazany przez H. sp. z o.o. w ewidencji dostaw za kwiecień 2014 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe, nie odzwierciedlał faktycznie dokonanych transakcji. W związku z powyższym kwoty podatku widniejące na fakturach sprzedaży VAT wystawionych przez H. sp. z o.o. w miesiącach: kwiecień 2014 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. i maj 2015 r. stanowią kwoty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z pism nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dotyczących A. sp. z o.o. wynikało, że wobec tej spółki prowadzona była w dalszym ciągu kontrola podatkowa, zaś niektórzy kontrahenci spółki zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT. Kontrolę podatkowa zakończono 12 grudnia 2016 r. W toku kontroli nie nawiązano kontaktu ze spółką, nie uzyskano dostępu do dokumentów źródłowych, poza rejestrami VAT. Ustalono, że spółka wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponadto dostawcy spółki nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. Uznano, że skoro spółka nie dokonała nabyć towarów oraz nie wskazała ewentualnego źródła faktycznego pochodzenia towarów, nie dokonała również dostaw towarów. Faktury VAT wystawione, m.in. na rzecz skarżącego K. zostały opodatkowane na podstawie art. 108 u.p.t.u., a zatem spółkę pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przesłał pisma dotyczące B. sp. z o.o. z których wynikało, że zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do sierpnia 2015 r., w trakcie którego nie nawiązano kontaktu z prezesem ww. spółki. Korespondencja kierowana na adres tej spółki była odbierana, ale pozostała bez odpowiedzi. Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że ww. spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała magazynem umożliwiającym załadunek i rozładunek żadnych partii towaru, nie posiadała własnych środków transportu. Siedziba spółki znajduje się w "wirtualnym biurze"' prowadzonym przez B. sp. z o.o. Z zapisów umowy zawartej pomiędzy ww. podmiotami wynika, że najemca mógł korzystać z lokalu jedynie celem posiadania adresu firmy. W toku postępowania zweryfikowano również adresy prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszone przez spółkę do [...]. Urzędu Skarbowego w W., spółka nie była natomiast znana pod wskazanymi adresami. Z postępowań kontrolnych wynikało też, iż kontrahenci spółki wystawiali na jej rzecz "puste" faktury sprzedażowe, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W takim stanie rzeczy wydano decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u. Z informacji nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. dotyczących E. sp. z o.o. wynikało, że wobec tej spółki prowadzona jest kontrola podatkowa, której przewidywany termin zakończenia wyznaczony został na 31 grudnia 2016 r. W piśmie z 15 grudnia 2016 r. poinformowano, że wobec spółki nadal prowadzona jest kontrola podatkowa. Natomiast w związku z otrzymanymi informacjami od właściwych miejscowo urzędów skarbowych w zakresie dostawców towarów (brak kontaktu, brak pod wskazanym adresem faktycznego działania firm, decyzje wydane za wcześniejsze okresy w trybie art. 108 u.p.t.u.) sprzedanych przez E. sp. z o.o. na rzecz skarżącego oraz zważywszy na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w tych podmiotach, w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, nie można ustalić czy transakcje w ww. podmiotach miały rzeczywiście miejsce oraz jakie było źródło pochodzenia towaru będącego przedmiotem transakcji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających wobec kontrahentów kontrolowanej spółki. Z pisma z 19 stycznia 2017 r. wynikało ponadto, że w styczniu 2017 r. skierowano wezwanie do prezesa spółki L. celem przesłuchania oraz wystosowano do właściwych miejscowo organów podatkowych kolejne wnioski o podjęcie kontroli i czynności sprawdzających wobec kontrahentów tej spółki. Z pism przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynikało natomiast, że 20 maja 2016 r. została wszczęta kontrola podatkowa wobec R. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2015 r. W toku kontroli w rejestrze sprzedaży VAT stwierdzono faktury wystawione na rzecz skarżącego. W celu weryfikacji transakcji między podmiotami i ustalenia ich rzeczywistego przebiegu, pismami z 15 lipca 2016 r. wezwano R. M. do złożenia wyjaśnień w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wezwano, w celu przesłuchania w charakterze świadków, kierowców zatrudnionych u kontrolowanego. Wyżej wymieniony pomimo wielokrotnych wezwań nie stawił się na przesłuchanie i nie udzielił wyjaśnień. Natomiast 5 grudnia 2016 r. wpłynął protokół kontroli, z którego wynikało, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Kierowcy zatrudnieni u kontrolowanego zeznali, że podmiot nie świadczył usług transportowych, o których mowa w fakturach VAT wystawionych na rzecz K.. Ponadto wskazano, że podmiot ten uczestniczył w procederze wystawiania "pustych faktur". Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przesłał informacje dotyczące E. z których wynikało, że usługi transportu towarów na Łotwę i Litwę nie zostały przez nią faktycznie wykonane, a miały na celu uprawdopodobnienie WDT dla podmiotów, na rzecz których wykonano usługi, m.in., dla skarżącego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji zastosowano art. 108 u.p.t.u. Z pism przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., dotyczących kontroli wobec C. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres październik 2014 r. - marzec 2015 r. wynika, że dostawcami tej spółki były podmioty wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 u.p.t.u., a kontrole prowadzone wobec tych firm zakończyły się wydaniem każdorazowo decyzji określających obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postępowanie kontrolne wobec C. sp. z o.o. zostało zakończone wydaniem decyzji określającej. Z pism przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odnoszących się do C. sp. z o.o. wynikało, że kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres kwiecień - czerwiec 2015 r. została wszczęta w trybie art. 284 § 4 o.p. W ramach tej kontroli wystosowano znaczną ilość wniosków o czynności sprawdzające. W przesłanych do Naczelnika US pismach poinformowano, że dotychczas zebrany materiał wskazuje, iż spółka jest elementem grupy podmiotów w łańcuchu transakcji, w którym występują firmy symulujące przeprowadzanie transakcji w celu nadużyć podatkowych. W przesłanych odpowiedziach wskazano, że nie nawiązano kontaktu ze spółką, a jej siedziba mieści się w "wirtualnym biurze". Odbiorcami, nabywcami oraz przewoźnikami są te same podmioty, co w firmie skarżącego, a wiele z nich zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT (zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u.). W związku z brakiem kontaktu z podatnikiem oraz wypowiedzianą umową najmu podjęto czynności zmierzające do wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT. 29 grudnia 2016 r. wpłynął protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec spółki C. z którego wynika, że spółka ta wykazywała równoważący się podatek naliczony z należnym oraz wielomilionowe wartości dostaw i nabyć. Zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy poddawał w wątpliwość legalność przeprowadzonych transakcji w łańcuchu dostaw pomiędzy spółką C. a jej bezpośrednimi dostawcami, którzy nie rozliczyli podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez siebie faktur na rzecz ww. spółki. Zebrana dokumentacja, sposób i okoliczności przeprowadzenia przez spółkę transakcji wskazują, że przedmiotowe transakcje nie były wykonane w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji sprzedaży towaru i zamaskowania oszustwa podatkowego. Wystawienie i wprowadzenie w obieg prawny przez C. sp. z o.o. faktur VAT służyło wykreowaniu podatku naliczonego u nabywców wskazanych na fakturach, w tym również u K. K. C. sp. z o.o. prowadziła działalność polegająca na dokumentowaniu pozornych czynności przez wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do których znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że H. sp. z o.o. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tamtejszym Urzędzie Skarbowym. Do 31 grudnia 2014 r. właściwym organem podatkowym dla podatku VAT był Urząd Skarbowy w P.. Podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, w związku ze składanymi przez spółkę deklaracjami został otwarty obowiązek VAT na podstawie złożonych deklaracji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję o odmowie zarejestrowania spółki jako podatnika VAT ze względu na utrudniony kontakt z podatnikiem oraz na brak możliwości ustalenia czy spółka prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli tak, to gdzie prowadzi taką działalność. H. sp. z o.o. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako "podmioty nieistniejące i nierzetelne". Z pism przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczących T. sp. z o.o. wynika, że została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za marzec 2015 r. Zgodnie z treścią przesłanego protokołu kontroli spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2015 r. wykazując podatek należny w wysokości 0 zł. Do kontroli nie okazano dokumentów księgowych. Mając na uwadze powyższe, przesłaną do tamtejszego urzędu fakturę VAT wystawioną na rzecz K. K. opodatkowano w trybie art. 108 u.p.t.u. Naczelnik [...] Skarbowego W. – S. poinformował, że w stosunku do P. sp. z o.o. została wszczęta w trybie art. 284 § 4 o.p. kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za marzec 2015 r. W trakcie kontroli nie nawiązano kontaktu z podatnikiem, nie uzyskano również dostępu do dokumentacji podatkowej. Sporządzono wniosek o dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki. Natomiast 23 stycznia 2017 r. do Naczelnika US wpłynął protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej, z którego wynika, że P. sp. z o.o. funkcjonuje jako ogniwo "podatkowej karuzeli". W złożonej deklaracji VAT -7 spółka wykazała kwoty podatku naliczonego i należnego w tej samej wysokości. Ponadto ustalono, że siedziba i miejsce prowadzenia działalności zgłoszone jest w lokalu mieszkalnym. W toku prowadzonej kontroli podatkowej kontrolujący pozbawili spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego. Z pism przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odnoszących się do L. sp. z o.o. wynikało, że została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres kwiecień - lipiec 2015 r. W trakcie kontroli nie nawiązano kontaktu z podatnikiem, uzyskano natomiast kopie faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz wydruki rejestrów VAT za kontrolowany okres. Celem ustalenia źródła pochodzenia towarów wystąpiono z wnioskami o kontrole wobec kontrahentów spółki, które zgodnie z ustaleniami zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Sporządzono również wniosek o dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki. 23 stycznia 2017 r. wpłynął protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej z którego wynikało, że ww. spółka świadomie działała wspólnie ze swoimi kontrahentami w celu osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w celu utrudnienia wykrycia nadużycia przez organy podatkowe, tym samym wszystkie zadeklarowane przez nią nabycia towarów dotknięte są wadą pozorności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał wiadomości dotyczące R. sp. z o.o. z których wynikało, że spółka ta została wykreślona przez tamtejszy urząd skarbowy z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. 26 października 2015 r. W związku z planowaną kontrolą ustalono, że siedziba spółki znajduje się w W. jako "wirtualne biuro", zaś 11 maja 2016 r. najemca rozwiązał umowę najmu ze spółką. Ustalono również, że podatnik miał jeszcze jedno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w W., a umowa najmu została rozwiązana 31 sierpnia 2015 r. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej skierowano wnioski do naczelników właściwych miejscowo o przeprowadzenie kontroli wobec kontrahentów spółki, tj. O. sp. z o.o., E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., O. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT 19 maja 2016 r. Natomiast I Urząd Skarbowy W – S. poinformował, że pozyskał z biura rachunkowego dokumenty L. sp. z o.o., która to spółka wykazała w nich nabycia towarów od podmiotów krajowych, wykreślonych z rejestru podatników VAT, tj. P. sp. z o.o.; D. sp. z o.o.; E. sp. z o.o.; A. sp. z o.o.; A. sp. z o.o. Z informacji przesłanych do Naczelnika US 28 grudnia 2016 r. wynikało, że zakończenie kontroli podatkowej wobec R. sp. z o.o. uzależnione jest od zakończenia kontroli w O. sp. z o.o. - kontrahenta spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. udzielił informacji, zgodnie z którymi w stosunku do T. sp. z o.o została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za marzec 2015 r. W oparciu o przesłany protokół kontroli ustalono, że spółka została wykreślona z rejestru podatników 14 czerwca 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Ustalono jednocześnie, że podmiot ten pod adresem wskazanym w KRS nie posiada siedziby. W trakcie kontroli podatnik nie przedłożył dokumentacji księgowej. Z uwagi na brak dokumentów źródłowych kontrolę przeprowadzono w oparciu o posiadane dokumenty, tj. złożoną za marzec 2015 r. korektę deklaracji VAT-7. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli spółka wystawiała faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych dostaw tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Działania te dały możliwość innym podmiotom odliczenie podatku VAT – proceder wystawiania pustych faktur umożliwił wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. Z pism przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczących P. sp. z o.o. wynika, że zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres październik 2014 r. - marzec 2015 r., w toku którego ujawniono faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawione na rzecz K.. W związku z powyższym została wydana decyzja, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z dokumentów przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczących P. sp. z o.o. wynikało, że została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres kwiecień - maj 2015 r. W trakcie kontroli nie nawiązano kontaktu z podatnikiem, nie uzyskano również dostępu do dokumentów. Z materiałów pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że dostawcą dla P. jest, m. in., E. sp. z o.o., która została wykreślona z rejestru podatników VAT 10 listopada 2011 r. Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. 23 stycznia 2017 r. do Naczelnika US wpłynął protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej z którego wynikało, że P. sp. z o.o. funkcjonuje jako ogniwo "podatkowej karuzeli". Spółka nie posiadała magazynów, nie zatrudniała pracowników, ukrywała księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe a siedziba i miejsce prowadzenia działalności zgłoszone jest w lokalu mieszkalnym. W toku prowadzonej kontroli podatkowej kontrolujący pozbawili spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do C. sp. z o.o. ustalono, iż spółka ta aktywnie i świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do legalnego obrotu fikcyjnych faktur VAT. 11 kwietnia 2016 r. do Naczelnika US wpłynął protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej z którego wynikało, że w zawiązku z faktem ujęcia przez C. sp. z o.o. w rejestrze zakupu VAT faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, nieuprawniony do wystawiania faktur VAT oraz niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży, to faktury wystawione przez spółkę również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Z pism przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dotyczących P. sp. z o.o. wynikało, że wobec ww. spółki prowadzono postępowanie kontrolne, w wyniku którego wydano decyzje w trybie art. 108 u.p.t.u., m. in., dla podmiotów będących dostawcami towarów na rzecz skarżącego w badanym okresie, tj. P. sp. z o.o. (w zakresie podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.). W trakcie kontroli prowadzonej wobec P. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. nie nawiązano kontaktu z prezesem tej spółki a wszelkie pisma kierowane na adres tego podmiotu były odbierane, ale pozostawiane bez odpowiedzi. W toku kontroli nie pozyskano żadnych dokumentów źródłowych spółki oprócz rejestrów VAT za sierpień 2014 r. - czerwiec 2015 r. Ponadto ustalono, że P. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała magazynem umożliwiającym załadunek i rozładunek towaru, nie dysponowała własnymi środkami transportu. Spółka nie wykazywała także nabycia żadnych środków trwałych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował, że kontrole podatkowe przeprowadzone wobec wszystkich dostawców P. sp. z o.o. występujących w 2014 r. zakończyły się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. wobec M. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o. Natomiast w przypadku D. sp. z o.o. nie nawiązano kontaktu z prezesem tej spółki. W toku kontroli ustalono, że spółka Drago nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała magazynem umożliwiającym załadunek i rozładunek żadnych partii towaru, nie miała własnych środków transportu. W rejestrach zakupu VAT nie ma faktur dokumentujących najem magazynów, samochodów lub innych środków transportu. Spółka ta nie wykazywała nabycia żadnych środków trwałych. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżący w kontrolowanym okresie rozliczył nabycia warzyw od M. O.. Pismem z 18 kwietnia 2016 r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o przekazanie informacji czy M. O.w 2015 r. posiadał status rolnika ryczałtowego, czy i w jakim zakresie prowadził działy specjalne produkcji rolnej oraz czy, i w jakim zakresie prowadził działalność gospodarczą. W odpowiedzi wskazano, że ww. podmiot nie figuruje w ewidencji tamtejszego urzędu jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą i działy specjalne. Ponadto wskazano, że do udzielenia żądanych informacji właściwy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P.. Dlatego pismem z 19 maja 2016 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zwrócono się o udzielenie informacji dotyczących M. O.. 21 czerwca 2016 r. wpłynęła odpowiedź, w której wskazano, że wyżej wymieniony w 2015 r. nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej oraz nie posiadał statusu rolnika zryczałtowanego. Ustosunkowując się do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej wskazano, że zgłoszony zakres dotyczył wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. W związku z transakcjami sprzedaży warzyw przez M. O. na rzecz skarżącego, udokumentowanymi fakturami VAT RR wystawionymi przez K. K. 19 maja 2016 r. wezwano M. O. celem przesłuchania na 22 czerwca 2016 r. w charakterze świadka. Jednocześnie o terminie i miejscu przesłuchania powiadomiono kontrolowanego pismem z 19 maja 2016 r. Świadek nie stawił się na przesłuchanie. Celem uzyskania szczegółowych informacji dotyczących podmiotu prowadzącego gospodarstwo rolne w 2015 roku, skierowano pismo z 23 maja 2016 r. do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w którym zwrócono się o wskazanie, m. in., powierzchni zgłoszonych do ARiMR gruntów własnych oraz dzierżawionych, rodzaju i powierzchni upraw, zgłoszonych szkód, wielkości odszkodowań. W odpowiedzi do Naczelnika US 10 czerwca 2016 r. wpłynęło pismo, w którym wskazano, że M. O. nie figuruje w ewidencji producentów rolnych ARiMR. Pismem z 30 czerwca 2016 r. ponownie wezwano M. O. na przesłuchanie w charakterze świadka, wskazując nowy termin przesłuchania na 26 lipca 2016 r. Ponownie kontrolowanego poinformowano o zamiarze przeprowadzenia przesłuchania pismem z tego samego dnia. Następnie 26 lipca 2016 r. przeprowadzono przesłuchanie, jednak osoby kontrolujące nie dały wiary zeznaniom złożonym przez M. O.. Wskazano, że zeznania świadka w zakresie załadunku, wrażenia towaru, zatrudnienia pracowników, ilości i cen sprzedanego towaru, jak również otrzymanych należności od skarżącego były lakoniczne i niespójne. Skarżący pismem z 24 listopada 2015 r. wniósł, na podstawie art. 141 § 1 o.p., ponaglenie na niezakończenie w terminie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.. Odwołując się do treści art. 125 § 1 i art. 139 § 1 o.p. zarzucił, że prowadzone postępowanie trwa około roku i organ powinien dokonać analizy stanu prawnego i przeprowadzić czynności dowodowe, wydając właściwe rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu ponaglenia postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., uznał je za bezzasadne. W uzasadnieniu organ nadzoru wyjaśnił, że Naczelnik US podejmuje szereg działań zmierzających do wyjaśnienia i sprawdzenia prawidłowości zawartych transakcji z krajowymi i zagranicznymi kontrahentami, a także weryfikacji charakteru świadczonych na rzecz skarżącego usług transportowych w związku z wątpliwościami dotyczącymi przebiegu dokonywanych transakcji i zasadności zwrotu podatku VAT. Pismem z 29 stycznia 2016 r. skarżący wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postępowania w zakresie zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 listopada 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 10/16 oddalił skargę. Wyrok jest prawomocny. Skarżący pismem z 12 lutego 2016 r. wniósł, na podstawie art. 141 § 1 o.p., ponaglenie na niezakończenie w terminie kontroli podatkowej przez Naczelnika US. Ponownie odwołując się do treści art. 125 § 1 i art. 284b § 1 o.p. skarżący wskazał, że w jego ocenie przedmiotowa sprawa nie jest na tyle skomplikowana, aby organ prowadził ją tak długo. Zdaniem skarżącego kontrola podatkowa prowadzona była w sposób przewlekły. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu powyższego ponaglenia skarżącego, postanowieniem z dnia 7 marca 2016 r. uznał je za bezzasadne, podtrzymując argumentację zawartą w postanowieniu z 22 grudnia 2015 r. Pismem z 24 października 2016 r. skarżący na podstawie art. 141 § 1 o.p. wniósł kolejne ponaglenie na działanie Naczelnika US z uwagi na brak zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2015 r. Podniósł, że jego zdaniem postępowanie w przedmiocie zwrotu VAT za marzec - kwiecień 2015 r. prowadzone jest w sposób przewlekły a organ powinien posłużyć się materiałem zebranym z postępowań prowadzonych za inne miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu powyższego ponaglenia, postanowieniem z [...] listopada 2016 r. uznał je za bezzasadne, argumentując w uzasadnieniu, że w postępowaniu Naczelnik US podejmował bez zbędnej zwłoki szereg działań zmierzających do kompleksowego zbadania czy skarżący wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do oceny, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w sposób przewlekły prowadzi postępowanie w zakresie zwrotu podatku VAT za marzec i kwiecień 2015 r. Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku tut. Sądu z 30 listopada 2016 r., wydanego w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 10/16, że zakończenie tego postępowania jest uzależnione od wyników kontroli podatkowej prowadzonej w firmie skarżącego, w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku od towarów i usług wykazanego w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz w korektach deklaracji VAT-7 za marzec - kwiecień 2015 r., w których podatnik wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 709.772 zł. Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania jest dopuszczalna w niniejszej sprawie, albowiem strona wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), wnosząc 24 października 2016 r. w oparciu o art. 141 o.p. ponaglenie do organu wyższego stopnia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2016 r. uznał przedmiotowe ponaglenie za bezzasadne, wskazując, że niezakończenie prowadzonego postępowania podatkowego wynika z konieczności zebrania kompletnego materiału dowodowego w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania – określona w art. 149 § 1 p.p.s.a. ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) p.p.s.a., sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Rozpoznając skargę na przewlekłość postępowania sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. Przewlekłość prowadzonego przez organ postępowania musi wynikać ze skonkretyzowanego obowiązku działania określonego w normie prawnej. Do przewlekłości postępowania dochodzi wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. W związku z tym w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (por. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex nr 1252838). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, Lex nr 1233717). Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z przedłożonych akt sprawy. Celem oceny zasadności zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania według określonych wyżej kryteriów, Sąd uwzględnił regulacje prawne i procedury w jakich działał organ w niniejszej sprawie. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje organom podatkowym prawo do przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przewidziana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)". Powyższy przepis potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku naliczonego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m. in., w tzw. "transakcjach karuzelowych". Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). W istocie zgodzić się należy ze skarżącym, że kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinna nastąpić weryfikacja wątpliwości w przedmiocie zasadności tego zwrotu. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy, albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU C 2013 297, pkt 28). Zgodnie z art. 284b § 1 o.p. kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 o.p. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący musi zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając zarówno przyczyny przedłużenia terminu, jak i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zgodnie z § 3 wskazanego artykułu dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Do spraw kontroli stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz m. in., przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy (art. 292 o.p.). W rezultacie dokonując załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 o.p. i art. 140 § 1 o.p.. Zgodnie z art. 139 § 1 o.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 140 § 1 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem, określone w treści art. 120-129 o.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 o.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 o.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał ten stwierdził bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, że jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (wyrok TK z 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2). Dokonując kontroli legalności postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT w aspekcie jego przewlekłości podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok z 12 stycznia 2016 r. I FSK 899/15). Przypomnieć również należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyroki: C-285/11 Bonik pkt 35, w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41) oraz priorytetem Unii Europejskiej określonym w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W konsekwencji postępowanie kontrolne mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT prowadzone nawet przez długi okres w sytuacji, gdy nie można zarzucić organowi prowadzącemu to postępowanie pozorności podejmowanych czynności oraz opieszałości, nie można uznać za przewlekłe. Zdaniem Sądu, postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie miało przewlekłego charakteru. Istotne dla oceny stanu faktycznego w aspekcie przewlekłości postępowania kontrolnego jest okoliczność, że przedmiotem weryfikacji były transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a 60 - dniowy termin dla dokonania zwrotu, z przyczyn obiektywnych, nie daje możliwości przeprowadzenia rzetelnej weryfikacji z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji transakcji z kontrahentami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Wskazać także należy, że skarżący składając deklaracje podatkowe wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę podatku VAT w łącznej kwocie 709.722 zł. Organy ustaliły, że w okresie którego dotyczył zwrot skarżący dokonywał zakupów dużej ilości obuwia i odzieży o łącznej wartości 3.835.203 zł od 15 kontrahentów, które były regulowane bądź w formie gotówkowej bądź przelewem bankowym. Tak znaczna kwota do zwrotu podatku VAT niewątpliwie mogła stanowić podstawę do weryfikacji rozliczenia podatnika, w tym w formie kontroli podatkowej. W jej ramach ustalono, że część z kontrahentów skarżącego siedzibę posiada poza granicami kraju, dlatego też celem weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji niezbędnym było wystosowanie wniosków SCAC do obcych administracji podatkowych, natomiast względem podmiotów mających siedziby w Polsce organ ustalił, że prowadzone są względem nich postępowania kontrolne lub, że podmioty te zostały wykreślone z rejestrów VAT. W związku z wystąpieniem o podjęcie postępowań kontrolnych przez inne organy, właściwe miejscowo dla kontrahentów skarżącego oraz w związku z oczekiwaniem na informacje od obcych służb podatkowych kilkukrotnie organ I instancji przedłużał względem skarżącego termin zakończenia postępowania kontrolnego a w konsekwencji termin zwrotu podatku VAT, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy (natomiast zestawienie pism kierowanych do strony wraz ze wskazaniem nowego terminu zakończenia kontroli przedstawiono w odpowiedzi na skargę k.18-18v). W okresie po wniesieniu skargi na przewlekłe działanie organu, wskutek rozpoznania której zapadł wyrok tut. Sądu z 30 listopada 2016 r., skarżący został zawiadomiony pismami z 30 marca 2016 r. a następnie z 26 września 2016 r. o zmianie terminu zakończenia kontroli i nowym terminie – odpowiednio 30 września 2016 r. i 31 marca 2017 r. Stronę każdorazowo zawiadamiano o zmianie terminu zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej wskazując przyczyny jej przedłużenia. Mając na uwadze powyższe organ dokonując weryfikacji wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT za marzec, kwiecień 2015 r., nie naruszył art. 125 § 1 o.p., gdyż załatwienie sprawy wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż strona (jej kontrahentów). Organ zobligowany był bowiem do wystąpienia do innych organów podatkowych i kontroli skarbowej oraz litewskiej, łotewskiej i estońskiej administracji podatkowej celem należytej weryfikacji zwrotu podatku VAT, a podejrzenie nierzetelnego charakteru transakcji niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli ustalono bowiem, że w sprawdzanym okresie K. K. dokonywał, m. in., sprzedaży dużej ilości odzieży i obuwia w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (łączna wartość WDT 3.053.465,00 zł) na rzecz podatników z Litwy, Łotwy, Estonii tj.: S., V., S. 7., U, U, S., S., I., T., O.. 4 listopada 2015 r. do organu wpłynęła odpowiedź estońskiej administracji podatkowej, 27 października 2015 r. i 24 listopada 2015 r. organ podatkowy otrzymał odpowiedź od litewskiej administracji podatkowej, a 16 i 19 lutego 2016 r. oraz 4 i 15 marca 2016 r. - odpowiedzi od łotewskiej administracji podatkowej. Uzyskane informację od obcych władz podatkowych potwierdziły wcześniejsze przypuszczenia, że nie wszystkie transakcje WDT były rzetelne (ustalenia w tym zakresie Naczelnik US opisał na str.10-13 odpowiedzi na skargę). Również informacje uzyskane od polskich organów podatkowych, które na wniosek Naczelnika US podjęły czynności sprawdzające i kontrole podatkowe u kontrahentów skarżącego oraz informacje od innych podmiotów, w tym Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i GDDKiA potwierdziły przypuszczenia o nierzetelności transakcji związanych z nabyciem towarów, które następnie miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy czym powyższe informacje – co potwierdza stan faktyczny sprawy, przede wszystkim dokumenty przedstawione przez organ, wpływały do organu przez cały rok 2016 r., w tym m. in. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 maja 2016 r., z 28 lipca 2016 r., z 26 sierpnia 2016 r. i z 27 października 2016 r. dotyczące podmiotów: H. sp. z o. o., A. sp. z o. o., R. sp. z o. o., C. sp. z o. o., M. sp. z o. o. (k.460- 479 akt administracyjnych), protokół kontroli przeprowadzonej w A. sp. z o. o. nadesłany 28 grudnia 2016 r. (k.533-551 akt administracyjnych), protokół kontroli przeprowadzonej w H. sp. z o. o. nadesłany 13 grudnia 2016 r. (k. 480-513 akt administracyjnych); pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 maja 2016 r., z 3 czerwca 2016 r., z 22 września 2016 r., z 21 października 2016 r., z 23 listopada 2016 r., z 15 grudnia 2016 r. w sprawie kontroli koordynowanej w tej spółce i z 19 stycznia 2017 r. dotyczące E. C. sp. z o. o.; pisma Naczelnika [...] o Urzędu Skarbowego w W. z 29 sierpnia 2016 r., z 28 września 2016 r., z 28 października 2016 r., z 29 listopada 2016 r. i z 19 grudnia 2016 r. dotyczące C. sp. z o. o., w tym protokół kontroli podatkowej w tej spółce przesłany 29 grudnia 2016 r. (k.740-880 akt administracyjnych); pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 28 lipca 2016 r., z 25 sierpnia 2016 r., z 27 września 2016 r., z 28 października 2016 r., z 28 listopada 2016 r. i z 19 stycznia 2017 r., wraz z protokołami kontroli podatkowej dotyczące podmiotów: P. sp. z o. o., P. sp. z o. o., L. sp. z o. o. (ustalenia w tym zakresie opisano na str. 15, 18-29 odpowiedzi na skargę). W konsekwencji przyjąć należy, że przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na postępowania prowadzone przez inne organy wobec kontrahentów skarżącego było uzasadnione w związku z podejrzeniem, że skarżący mógł uczestniczyć w nierzetelnych transakcjach, co wymaga ustalenia i skontrolowania podmiotów biorących udział w tym procederze. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy oczekiwanie organu na stanowiska organów krajowych oraz zagranicznych (administracji litewskiej, łotewskiej i estońskiej) nie można uznać za opieszałość, a prowadzone postępowanie dotknięte przewlekłością. Podkreślenia wymaga, że w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego, organ I instancji nie ograniczał się wyłącznie do biernego oczekiwania na informacje spływające z innych organów podatkowych prowadzących postępowania względem kontrahentów skarżącego, ale również sam aktywnie prowadził to postępowanie, występował, m. in., o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz kontrahentów K. K., czy też telefonicznie i na piśmie występował z ponagleniami, aby jak najszybciej zakończyć prowadzone postępowania, celem zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Organ monitował również inne organy prowadzące na jego wniosek czynności wyjaśniające o czym świadczą pisma kierowane do organów z prośbą o powiadomienie o działaniach podjętych w sprawie, lub ponowne prośby o podjęcie kontroli, m. in., pisma ponaglające z 22 października 2015 r. oraz z grudnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz kolejne pisma ponaglające wystosowane w styczniu 2016 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Dyrektora UKS w K., : do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w sprawach dotyczących poszczególnych kontrahentów. Ponadto na podstawie przedłożonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokumentów ustalono, że K. K. w okresie kontrolowanym rozliczył nabycia warzyw od M. O.. W związku z powyższym w celu ustalenia przebiegu i rzetelności transakcji sprzedaży warzyw na rzecz skarżącego przez M. O. pismem z 18 kwietnia 2016 r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz pismem z 19 maja 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przekazanie informacji czy ww. podatnik w 2015 roku posiadał status rolnika ryczałtowego, czy i w jakim zakresie prowadził działy specjalne produkcji rolnej, czy i w jakim zakresie prowadził działalność gospodarczą. Pismami z 19 maja 2016 r. oraz z 30 czerwca 2016 r. wezwano M. O. celem przesłuchania w charakterze świadka. O terminie i miejscu przesłuchania powiadomiono kontrolowanego. Świadek nie stawiał się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach. Zaznaczyć należy, że podjęte przez organ I instancji czynności okazywały się celowe, bowiem z otrzymanych dokumentów i pism od organów podatkowych i administracji podatkowych państw obcych wynikało, że znaczna część kontrahentów skarżącego nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, utrudniony lub niemożliwi jest kontakt z częścią z nich, bądź też, że podmioty te są podejrzewane w udziale w tzw. "karuzelach podatkowych" zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że organ począwszy od 24 lipca 2015 r. podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika US dowodzi, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z zasadą szybkości wyrażoną v w art. 125 o.p., ale i zasadą prawdy obiektywnej wskazaną w art. 122 o.p., nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślić należy, że w skardze strona nie wskazała żadnego przypadku czynności niezwiązanej z istotą prowadzonej kontroli podatkowej, nie zarzuciła aby jakaś czynność była zbędna, niezwiązana z istotą kontroli. W ocenie Sądu brak jest także podstaw aby uczynić zarzut organowi, że błahe są powody przedłużania kontroli. Praktycznie każda z podejmowanych czynności ma na celu ustalenie podstaw do wnioskowanego zwrotu (ewentualnie jego części, a w takim przypadku jej zakresu). Zatem zdaniem Sądu organ podatkowy w ramach należytej staranności ma obowiązek całościowego zbadania prawidłowości rozliczenia podatnika, w tym, m. in., sprawdzenia faktycznego zaistnienia transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na podstawie których dokonano rozliczenia w korektach deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2015 r. Dopiero analiza pełnej dokumentacji umożliwi dokonanie ostatecznej i bezpośredniej oceny prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. okres. Zatem zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2015 r. będzie możliwy gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że realizowane przez podmiot transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Dla rozstrzygnięcia czy organ prowadził przewlekle kontrolę podatkową w przedmiocie zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2015 r. znaczenia ma również okoliczność, że wobec skarżącego toczą się inne postępowania dotyczące prawidłowości innych rozliczeń podatkowych, tj. za maj 2015 r. oraz za czerwiec, sierpień, wrzesień 2015 r. w podatku od towarów i usług, w ramach których Naczelnik US również prowadzi działania weryfikacyjne pod kątem czynnego udziału strony w transakcjach karuzelowych. Materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowań kontrolnych w tym postępowaniu jest wykorzystywany w pełni w postępowaniach za pozostałe okresy. Z akt sprawy wynika, że termin załatwienia kontroli podatkowej u skarżącego a w konsekwencji ewentualnego zwrotu podatku VAT był kilkukrotnie przedłużany, co spowodowało, że postępowanie kontrolne, na datę wniesienia rozpoznawanej skargi trwało około 19 miesięcy, czyli z przekroczeniem terminu określonego w art. 139 § 1 o.p. Było to jednak uzasadnione i wiązało się to z tym, że organ dążył do wyjaśnienia zasadniczej kwestii z punktu widzenia możliwości dokonania zwrotu podatku VAT - weryfikacji rozliczenia podatku w złożonej deklaracji, czyli sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zwrotu. Niewątpliwie obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Jednocześnie powtórzyć należy, że o każdym przypadku niemożności załatwienia sprawy w terminie organ zawiadamiał stronę podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania, zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej odbywało się zawsze ze wskazaniem przesłanek przedłużenia, zgodnie z art. 139 o.p. i art. 140 o.p. W tych okolicznościach faktycznych za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 87 § 1 i § 2 u.p.t.u. jak również przepisów postępowania – art. art. 120, art. 125 § 1, art. 140 § 1 w związku z art. 141 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 284b o.p. W ocenie Sądu, wskazywane przez organ podejrzenia, że Skarżący może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych oraz dokonywać transakcji ze znikającymi podatnikami uzasadniały podjęcie szczególnych działań mających na celu odpowiednie zaplanowanie postępowania kontrolnego oraz zaangażowanie odpowiednich sił i środków umożliwiających szybkie i sprawne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Obraz prowadzonego postępowania świadczy, że tego typu działania zostały podjęte, zaś sama okoliczność długości jej trwania, nie świadczy jeszcze o jego przewlekłym prowadzeniu. Wszystkie powyżej opisane okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ. W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.