I FSK 899/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 876/14 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 876/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M." sp. z o.o. w C. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania W dniu 7 lutego 2014 r. Spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 6.616.649,00 zł wraz z wnioskiem o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Zakreślony wnioskiem termin zwrotu podatku przypadał na dzień 4 marca 2014 r. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego przedłużył 25 dniowy termin dokonania żądanego zwrotu podatku od towarów i usług w za styczeń 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jako podstawę prawną jego wydania organ wskazał art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że w dniu 24 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., które nie zostało zakończone. Jednocześnie organ stwierdził, że postępowanie kontrolne pozostaje w związku ze śledztwem, sygn. akt VI Ds. 104/13/S, prowadzonym wobec M. przez Prokuraturę. Pismem z dnia 6 marca 2014 r. organ został wezwany do usunięcia naruszenia prawa i uchylenie postanowienia z dnia 27 lutego 2014 r. jako wydanego z naruszeniem: art. 87 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 87 ust. 2 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 284b O.p. W uzasadnieniu wezwania strona skarżąca zakwestionowała zasadność dodatkowej weryfikacji zwrotu, gdyż podatnik był regularnie kontrolowany za poprzednie miesiące – łącznie 12 razy i kontrole nie wykazały nieprawidłowości. Podatnik w przedłużeniu terminu zwrotu należnego mu podatku upatruje celowego działania organu w wydłużeniu terminu należnych mu kwot, tym bardziej, że organ nie określił nowego terminu, który pierwotnie przypadał na dzień 4 marca 2014 r. Podkreślił również, że prowadzenie śledztwa nie może negatywnie wpływać na kwestię zwrotu podatku w związku z obowiązującą zasadą domniemania niewinności. Dodatkowo kontrola winna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki (art. 284b O.p.), w terminie zakreślonym w upoważnieniu albo wskazanym w zawiadomieniu o jej przedłużeniu. Przedmiotowe postanowienie nie wskazuje ani uzasadnionej przyczyny przedłużenia zwrotu podatku, ani terminu, w którym zostanie on zwrócony. Następnie, we wniesionej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. Zarzuciła organowi wydanie postanowienia z naruszeniem art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 87 ust. 6 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż zasadność zwrotu nie wymagała weryfikacji. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację wezwania do usunięcia naruszenia prawa dodatkowo odwołała się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE C-340/95 i C 47/96. Rozważania Sądu I instancji W ocenie Sądu I instancji nie zasługiwała na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Sąd stwierdził, ze wskazanego przepisu nie wynika, który organ ma powziąć wątpliwość ani też z czyjej inicjatywy ma być prowadzone postępowanie sprawdzające, kontrolne czy podatkowe. Sąd zaznaczył przy tym, że pismem z 7 lutego 2014 r. organ został powiadomiony o wszczęciu postępowania kontrolnego w sprawie rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r. w dniu 24 lutego 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Akta administracyjne potwierdzają zatem fakt prowadzenia przez organ podatkowy czynności kontrolnych. W tej sytuacji – w ocenie Sądu I instancji – przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., należało uznać za uprawnienie organu podatkowego uzasadnione okolicznościami sprawy. Zdaniem Sądu, wtórne znaczenie ma przy tym fakt prowadzenia przez organy ścigania śledztwa w sprawie podatnika. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 lutego 2014 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za okres stycznia 2014 r., mimo iż: – organ nie uargumentował i nie wykazał w żaden sposób aby zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie przedłużenia zwrotu podatku VAT poprzez dodatkową weryfikację, co sprawia, iż zwrot ten nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, – organ podatkowy na moment wydania skarżonego postanowienia nie przedstawił dowodów na istnienie jakichkolwiek wątpliwości stanowiących podstawę dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co oznacza, iż postanowienie to zostało wydane na zasadzie zupełnej dowolności z przekroczenie zasad swobodnej oceny. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Nie można się było bowiem zgodzić ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji winien uwzględnić skargę Spółki, wobec naruszenia przez organ w zaskarżonym postanowieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy wyjaśnić, że w myśl ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług – organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z cytowanej części przepisu wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Użyte w przywołanej części słowo "może" wskazuje na uznanie administracyjne, przy czym jest ono ograniczone okolicznością, stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13). Powstanie potrzeby takiej dodatkowej weryfikacji obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie wszelkich wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano zarazem rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki. Zatem odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1065/12). Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, Sąd I instancji, kontrolując wydane w sprawie postanowienia, powinien ocenić, po pierwsze, czy organ podatkowy nie naruszył wynikającego z w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. "uznania" do przedłużenia terminu zwrotu podatku, z uwagi na powołane w takim postanowieniu okoliczności, a po drugie, czy organ właściwie uzasadnił podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. był władny przedłużyć podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z zaskarżonego w sprawie postanowienia wynika, że podstawę jego wydania w ramach art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 216 § 1 O.p. stanowiło m.in. wszczęcie w dniu 24 lutego 2014 r. postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Po drugie, organ odwołał się również do okoliczności prowadzenia śledztwa o sygn. VI Ds. 104/13/S. wobec Spółki przez prokuraturę. Powyższe okoliczności wskazywały zatem na przyczyny leżące u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Oczywiście dyskusyjne jest to czy odwołanie się w treści zakwestionowanego postanowienia z dnia 27 lutego 2014 r. do ww. okoliczności, tj. wszczęcia w dniu 24 lutego 2014 r. postępowania kontrolnego bez szerszego uzasadnienia związku zachodzącego między tą okolicznością a koniecznością przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, oraz podania dokładnego momentu zakończenia weryfikacji w tym zakresie, stanowi o naruszeniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu uzasadniającym eliminację tego rodzaju rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Bez względu na wątpliwości istniejące w tym zakresie, na podstawie zakwestionowanego postanowienia, strona skarżąca uzyskała wiedzę o tym, że organ powziął wątpliwości w zakresie dokonanych przez nią rozliczeń – czego dowodem jest wszczęcie postępowania kontrolnego we ww. zakresie – i do czasu ich usunięcia postanowił odroczyć termin zwrotu podatku. Odnośnie tej ostatniej kwestii istotne jest to, że ustawodawca nie sprecyzował terminu, w którym postępowanie wyjaśniające powinno zostać zakończone. Stosowne terminy wynikają bowiem ze specyfiki danego postępowania, przy okazji którego dochodzi do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) należy wiązać z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana (podobnie NSA w wyroku z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14). Ustawodawca wymienia w tym zakresie cztery, odrębne i rządzące się innymi reżimami rodzaje postępowań (czynności): czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. W tym kontekście należy zgodzić się z twierdzeniem, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, to jest czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W odniesieniu do postępowania kontrolnego, w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej "u.k.s.") wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazać przewidywany termin jej zakończenia (art. 13 ust. 6). Sama ustawa o kontroli skarbowej nie reguluje kwestii związanych z terminami dotyczących czasu trwania postępowania. W związku z tym znajdują w tej kwestii zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej (dział IV, rozdział 4 "Załatwianie spraw"), stosowane na zasadzie odesłania z art. 31 ust. 1 u.k.s. Tego rodzaju informacja – odnośnie terminu trwania kontroli – winna zatem wynikać z upoważnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 6 u.k.s. Reasumując stwierdzić należy, za cyt. już wyżej wyrokiem NSA o sygn. I FSK 621/14, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wiąże się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Strona, co prawda, na rozprawie podniosła, że organ nie wskazał podstawy postępowania kontrolnego w zw. z wydaniem postanowienia na podstawie art. 216 § 1 O.p. jednakże należało przyjąć, abstrahując od wątpliwości dotyczących przekroczenia przez autora skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu granic zaskarżenia (o których mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a.), że z wydanego postanowienia wynikało, że odnosiło się ono do postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie powołanego przez organ postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W powyższych względów, wobec bezzasadności podniesionych zarzutów, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.