II FSK 3659/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 440/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.376.2016.1.APR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 440/17, uwzględnił skargę S. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 30 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPB1-1.4511.376.2016.1.APR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że specjalizuje się w usługach z zakresu obsługi zewnętrznej klientów (tzw. outsourcing). Realizując projekty dla swoich klientów zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi cudzoziemcami uznawanymi za polskich rezydentów podatkowych (zleceniobiorcy). W celu umożliwienia zleceniobiorcom wykonania obowiązków wynikających z zawieranych umów zlecenia, spółka zapewnia im nieodpłatne zakwaterowanie, w związku z czym zawiera umowy najmu w celach mieszkaniowych. Lokale udostępniane zleceniobiorcom służą celom zbiorowego zakwaterowania, tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniony wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania. Alternatywnie spółka zapewnia zleceniobiorcom zakwaterowanie w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych, przy czym w każdej formie zakwaterowania zleceniobiorcy przebywają w lokalach, czy pokojach bez swoich rodzin. Spółka rozważa zapewnianie zakwaterowania na tych samych zasadach także obywatelom polskim angażowanym do realizacji projektów dla swoich klientów. W przypadkach uzasadnionych okolicznościami spółka rozważa także zapewnianie obywatelom polskim oraz cudzoziemcom nieodpłatnie transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania powierzonych zadań, wynikających z umów zlecenia. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym spółka zadała organowi dwa pytania: 1) czy wartość zapewnianych zleceniobiorcom (cudzoziemcom) nieodpłatnych noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), a tym samym, czy w odniesieniu do powyższych kwot spółka jest zobowiązana wypełniać obowiązki płatnika, zgodnie z art. 41 u.p.d.o.f.? 2) czy wartość zapewnianego zleceniobiorcom (zarówno Polakom jak i cudzoziemcom) nieodpłatnego zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy zakwaterowaniem a miejscem wykonywania powierzonych zadań, stanowi przychód tych osób z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym, czy w odniesieniu do tych kwot spółka będzie zobowiązana wypełniać obowiązki płatnika, zgodnie z art. 41 u.p.d.o.f.? W przekonaniu skarżącej odpowiedzi na powyższe pytania powinny być negatywne, albowiem zapewnienie zakwaterowania zleceniobiorcom nie leży w ich interesie, lecz wyłącznie w interesie spółki i stanowi wypełnienie przez zleceniodawcę ustawowego obowiązku prawidłowej organizacji pracy - zlecenia. Ponadto w opisanej sytuacji zleceniobiorcy nie osiągną przysporzenia z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż to spółka arbitralnie wskazuje miejsca zakwaterowania danemu zleceniobiorcy, a zatem brak jest cechy dobrowolności korzystania z noclegów przez zleceniobiorcę, pomimo wyrażenia przez każdego z nich zgody na zakwaterowanie. 3. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2017 r., uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przepisy prawa nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe, gdyż jest to sfera prywatna pracownika. Wydatki na zakwaterowanie i transport zleceniobiorców nie służą należytemu wykonaniu zlecenia, gdyż są to świadczenia mające charakter osobisty. Skoro przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, to tym samym będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów prywatnych, a kwatera nie będzie mu służyła jako narzędzie pracy. Zdaniem organu, zapewnienie przez zleceniodawcę zakwaterowania, czy transportu zleceniobiorcom stanowi "nieodpłatne świadczenie" i oznacza oszczędzenie wydatków, do ponoszenia których osoby te byłyby zmuszone, gdyby spółka nie zapewniła im tych świadczeń. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, w której zażądała uchylenia powyżej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 i art. 41 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). 5. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. 6. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA we Wrocławiu odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 i stwierdził, że aby można było mówić o przysporzeniu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, powinny być spełnione łącznie trzy warunki: 1) świadczenia te muszą być spełnione za zgodą pracownika (czyli muszą być dobrowolne), 2) muszą być spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy), 3) muszą też przynosić mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). Zdaniem WSA we Wrocławiu, w rozpoznawanej sprawie żaden z powyższych warunków nie występuje. Brak dobrowolności korzystania z noclegów przez zleceniobiorców wynika ze wskazanego we wniosku faktu, iż wykonanie przez nich powierzonych zadań jest niemożliwe bez zapewnienia im przez skarżącą tych świadczeń. W tej sytuacji samo wyrażenie przez zleceniobiorców zgody na przedmiotowe świadczenia ze strony zleceniodawcy nie może przesądzić o ich dobrowolności. W ocenie Sądu pierwszej instancji, interes dostarczania opisanych świadczeń leży po stronie spółki, której działalność polega na dostarczaniu zasobów ludzkich, a bez zapewniania zakwaterowania umożliwiającego zleceniobiorcom wypełnianie obowiązków z umów zlecenia, pozyskanie tych osób byłoby niemożliwe. Zdaniem WSA zleceniobiorcy nie mają też swobody wyboru miejsca zakwaterowania, a zakwaterowanie odbywa się bez rodzin, poza stałym miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin, a także bez możliwości dłuższego, adaptacyjnego pobytu w danej miejscowości. Odnośnie trzeciej z przesłanek, powołano się na przepis art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c.") wywodząc, że skoro zleceniobiorcy mogliby domagać się od skarżącej zwrotu wydatków na zakwaterowanie i transport do miejsca wykonywania zleconych zadań, jako poniesionych w celu należytego wykonania zlecenia, to tym samym nie można uznać, że zapewnienie przez zleceniodawcę tych świadczeń zleceniobiorcom miałoby dla nich oznaczać zaoszczędzenie wydatków, do ponoszenia których byliby zmuszeni, gdyby zleceniodawca nie zapewnił im tych świadczeń. Możliwość skutecznego domagania się zwrotu takich wydatków od zleceniodawcy jest bowiem oznaką tego, że realnie i w ostatecznym rozrachunku wydatki te nie zostałyby przez nich poniesione. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a) i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że nie stanowią przychodu z działalności wykonywanej osobiście uzyskiwane na podstawie umowy zlecenia przez zleceniobiorców (obywateli polskich bądź cudzoziemców mających status rezydentów), od zleceniodawcy świadczenia w postaci zapewnienia nieodpłatnego zakwaterowania i nieodpłatnego transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania zlecenia, a w konsekwencji uznaniu, że zleceniodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdy tymczasem powyższe świadczenia należało uznać za nieodpłatne świadczenia, stanowiące przychód dla zleceniobiorców, a tym samym zleceniodawca powinien wypełnić obowiązki ciążące na płatniku. Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 8. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna organu jako zasadna, podlega uwzględnieniu. 9.1. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a) i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię. Autor skargi kasacyjnej podważa ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań nie stanowi dla tychże zleceniobiorców przychodu ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście. WSA podzielił bowiem pogląd spółki, że przedmiotowe świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a więc spółka nie jest zobowiązana naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy. Organ w skardze kasacyjnej konsekwentnie podtrzymuje przedstawianą w toku postępowania ocenę, że w okolicznościach wskazanych we wniosku świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, a nie w interesie pracodawcy oraz, że przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. W podobnych sprawach wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2724/17, uznając, że wartość ponoszonych przez dającego zlecenie w ramach umowy zawieranej, na podstawie art. 734 K.c., kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy dla zleceniobiorców stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy (powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczony pogląd Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w całości podziela i przyjmuje jako własne stanowisko, powołując się w całości na argumentację zawartą w powyższym wyroku. 9.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zauważył organ w skardze kasacyjnej, świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, stanowiąc tym samym, podlegające opodatkowaniu, przychody zleceniobiorców z nieodpłatnych świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Rozstrzygając sporne zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację ocenie wyrażonej przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a powtórzonej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Tym samym za uzasadnione uznano podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do powstania przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. Tym samym, na tle przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezspornego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji, zgadzając się ze stanowiskiem spółki, dokonał w istocie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowania w sprawie. 9.3. Przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że ustawa ta dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu. Stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu, wyprowadzona na podstawie tego przepisu, ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu, zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. 9.4. Wprawdzie z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wynika to wprost, ale za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 11 ust. 1, ust. 2-2b oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony, w powołanym także przez Sąd pierwszej instancji, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 poz. 947 - tylko sentencja). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, co jest zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały: z dnia 24 maja 2010 r., o sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt II FPS 7/10 i wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Zatem za przychód pracownika, a w niniejszej sprawie zleceniobiorcy, mogą być uznane świadczenia, które: – po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), – po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, – po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. 9.5. Nie można bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wykupienie przez spółkę i udostępnienie bezpłatnie zleceniobiorcom w czasie wykonywania umowy zlecenia noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością wykonania umowy oraz zapewnienie im w tym celu bezpłatnego dowozu do miejsca wykonywania zleconych zadań. Zasadnicza część rozważań Trybunału Konstytucyjnego oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów. Powyższe wnioski płynące ze wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy bowiem odnieść także do przychodów zleceniobiorców. Punktem wyjścia dla określenia warunków powstania przychodu był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający charakter ogólny, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych). Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów w tym podatku jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Uznając działalność wykonywaną osobiście za jedno ze źródeł przychodów, jednocześnie w art. 13 tej ustawy określono katalog przychodów z tej działalności. W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony w złożonym przez spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie pozostawia wątpliwości, że przychody osób fizycznych będących cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi (zleceniobiorców) z tytułu umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony) należało zaliczyć do tego źródła przychodów. W tym zakresie w pełni uprawnione było rozpatrywanie, czy obok wynagrodzenia za wykonaną pracę, w ramach tych umów, zleceniobiorcy uzyskiwali, bądź nie, świadczenia stanowiące przychód, w rozumieniu powołanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. 9.6. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zakwestionował spełnienie wszystkich wymienionych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, warunków twierdząc, że brak było dobrowolności korzystania ze spornych świadczeń (bezpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania zadań) przez zleceniobiorcę. Zdaniem WSA we Wrocławiu świadczenia na rzecz zleceniobiorców były też spełniane w interesie spółki, a korzystanie z tych nieodpłatnych świadczeń nie oznacza uniknięcia wydatków na zakwaterowanie i dojazd na miejsce wykonywana zleconych zadań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, opowiadając się za stanowiskiem spółki dokonał w istocie błędnej oceny w tym zakresie. W zaskarżonym wyroku wadliwie przyjęto, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez zleceniobiorcę z bezpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania zleconych zadań nie będzie spełnione w jego interesie, ale w interesie zleceniodawcy i nie przyniesie zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Nie sposób podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wykonania pracy na podstawie umowy zlecenia, zleceniobiorcy nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez spółkę miejsc noclegowych oraz korzystania z dowozu do miejsca wykonywania pracy. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie pozwalały tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.)". Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne oraz leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby sam ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę (czy zleceniodawcę) oznacza uniknięcie tego wydatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do wykonywania zadań na podstawie umowy zlecenia. 9.7. Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji umowy zlecenia. Umowa zlecenie, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z przepisem art. 750 K.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, bowiem w braku uzgodnienia stron w tym zakresie określa się je za pomocą dalszych kryteriów wymienionych w art. 735 § 2 K.c. Jednak w przypadku określenia w niej odpłatności umowa zlecenia, obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaju czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czasu trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia), powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonanie zlecenie zawierające stawkę godzinową – wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności. Przepis art. 735 § 1 K.c. wyraża domniemanie odpłatnego charakteru umowy zlecenia. Darmy charakter zlecenia stanowi wyjątek i wynikać może z postanowień zawartej umowy lub okoliczności, w jakich zlecenie jest wykonywane. Kryteria określone w art. 735 § 1 K.c. służą rozstrzygnięciu, czy strony odstąpiły od reguły odpłatności zlecenia, a zatem odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie co do zasady należy się przyjmującemu zlecenie. Natomiast kryteria wskazane w art. 735 § 2 K.c. (w kolejności: treść umowy, obowiązujące taryfy, nakład wykonanej pracy) pozwalają określić wysokość należnego wynagrodzenia. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych. Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających), np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów zakwaterowania lub dowozu do miejsca wykonywania zadań (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie przedstawionych regulacji dotyczących umowy zlecenia należy stwierdzić, że zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli dający zlecenie uwzględnia (a powinien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (mających bez wątpienia wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za zlecenie. 9.8. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym, w pełni akceptuje pogląd wyrażony w orzecznictwie, że wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy dla zleceniobiorców będzie stanowiło dla tych osób przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2018 r., o sygn. akt: II FSK 3247/16 i II FSK 3248/16 oraz z dnia 13 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2724/17). 9.9. Powyższa ocena wpływa również na uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. 9.10. Reasumując powyższe rozważania za zasadne uznano podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a) i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Wobec trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz uznając, że w rozumieniu art. 188 P.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o treść art. 151 tej ustawy, oddalił skargę. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska K. Winiarski B. Dauter